Sujeição passiva e responsabilidade tributária: do CTN ao IBS e à CBS

1.Síntese (Compreender)

Quem está na obrigação. A obrigação tributária liga um credor a um devedor. O credor, sujeito ativo, é "a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento" [ev-01]. O devedor da obrigação principal é "a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária" [ev-02]; o da obrigação acessória, "a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto" [ev-03]. O CTN chama o devedor da obrigação principal de contribuinte "quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador" [ev-04] e de responsável "quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei" [ev-05]. Só a lei define o sujeito passivo [ev-06]. Os contratos entre particulares sobre quem paga o tributo "não podem ser opostas à Fazenda Pública" para mudar essa definição, salvo lei em contrário [ev-07].

Mais de um devedor. São solidariamente obrigadas as pessoas "que tenham interêsse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal" [ev-08] e as "expressamente designadas por lei" [ev-09], e essa solidariedade "não comporta benefício de ordem" [ev-10]. Salvo lei em contrário, o pagamento feito por um aproveita aos demais, a isenção ou a remissão exonera todos (salvo se outorgada pessoalmente a um deles) e a interrupção da prescrição favorece ou prejudica a todos [ev-11, ev-12, ev-13]. A capacidade para ser sujeito passivo não depende da capacidade civil nem da regular constituição da pessoa jurídica, "bastando que configure uma unidade econômica ou profissional" [ev-14]. O domicílio tributário é o eleito ou, na falta de eleição, o das regras do art. 127, e a autoridade pode recusar o eleito que dificulte a arrecadação ou a fiscalização [ev-15, ev-16]. Desde a LC 236/2026, as intimações do processo "poderão ser realizadas por meio de Domicílio Tributário Eletrônico (DTE)" [ev-17].

Responsabilidade. A lei pode atribuir "de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação", excluindo o contribuinte ou deixando-o em caráter supletivo [ev-18]. O CTN regula quatro grupos. Os sucessores: o adquirente de imóvel, o adquirente ou remitente de bens, o sucessor e o meeiro, o espólio, a pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação e o adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento que continua a exploração [ev-19, ev-20, ev-21, ev-22, ev-23, ev-24]. Os terceiros que intervêm ou se omitem, quando não se pode exigir do contribuinte [ev-25]; deles se cobram só as penalidades "de caráter moratório" [ev-26]. Os que agem "com excesso de podêres ou infração de lei, contrato social ou estatutos", que respondem pessoalmente [ev-27]. E os infratores: a responsabilidade por infrações independe da intenção, salvo lei em contrário [ev-28], é pessoal do agente nos casos do art. 137 [ev-29] e se exclui pela denúncia espontânea, "inclusive em relação à multa de mora" desde a LC 236 [ev-30].

Substituição para a frente. A Constituição permite à lei atribuir a sujeito passivo "a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente", com restituição imediata e preferencial se o fato presumido não ocorrer [ev-31].

No IBS e na CBS. A Constituição exige dos dois tributos as mesmas regras sobre "sujeitos passivos" [ev-32] e permite à lei complementar definir como sujeito passivo do IBS "a pessoa que concorrer para a realização, a execução ou o pagamento da operação, ainda que residente ou domiciliada no exterior" [ev-33], regra que vale também para a CBS [ev-34]. A LC 214 define os contribuintes e os não contribuintes (arts. 21 e 26), matéria do C5 [ev-35, ev-36]. Faz das plataformas digitais responsáveis pelas operações que intermedeiam (arts. 22 e 23), matéria de fi:plataformas-digitais-como-responsaveis; a sua ligação com o split payment é do C22 (vb:split-payment) [ev-37, ev-38]. Lista responsáveis solidários (art. 24), de quem recebe bem sem documento fiscal idôneo e do transportador a quem concorre para o descumprimento por ocultação ou abuso da personalidade jurídica [ev-39, ev-40, ev-41, ev-42, ev-43, ev-44]. Afasta a solidariedade pela "mera existência de grupo econômico" sem ação ou omissão desse tipo [ev-45]. E diz que as responsabilidades "compreendem a obrigação pelo pagamento do IBS e da CBS, acrescidos de correção e atualização monetária, multa de mora, multas punitivas e demais encargos" [ev-46]. O Regulamento da CBS remete, em artigos próprios, aos arts. 22, 24 e 25 da LC 214 [ev-47, ev-48, ev-49]. As hipóteses do art. 24 valem "Sem prejuízo das demais hipóteses previstas" no CTN e na legislação civil [ev-50]; o CTN continua a reger o que a LC 214 não regula.

Desde quando. CTN, desde 1.º.1.1967 [ev-51]; § 7.º do art. 150 da Constituição, pela EC 3/1993 [ev-31]; §§ 1.º a 3.º do art. 133 do CTN, pela LC 118/2005, data a conferir [ev-52]; art. 127-A e nova redação do art. 138, desde 4.9.2026 [ev-17, ev-53, ev-54]; arts. 21 a 26 da LC 214, desde 1.º.1.2026 [ev-55]; Regulamento da CBS, desde 30.4.2026 [ev-56, ev-57].

Roteiro interpretativo (Q34)

1. Problema, fatos e período

A pergunta do instituto tem três partes: quem deve o tributo e a penalidade; quando a lei põe no polo passivo alguém que não realizou o fato gerador, que vínculo o prende ao credor; e em que medida e em que ordem ele responde ao lado do contribuinte, depois dele ou no lugar dele. Os fatos que decidem a resposta são:

• o fato gerador e quem o realizou, que dão o contribuinte [ev-04];
• o fato da responsabilidade, que a lei descreve à parte: a aquisição, a sucessão, a fusão, a transformação ou a incorporação [ev-19, ev-20, ev-21, ev-22, ev-23, ev-24]; a intervenção ou a omissão de pais, tutores, administradores, inventariantes, síndicos, tabeliães e sócios [ev-25, ev-58, ev-59, ev-60, ev-61, ev-62, ev-63, ev-64]; o ato com excesso de poderes ou infração [ev-27]; no IBS e na CBS, o recebimento de bem sem documento idôneo, o transporte, o leilão, a ocultação e o abuso da personalidade jurídica [ev-39, ev-40, ev-41, ev-65, ev-66];
• a data do ato de sucessão e a data em que surgiu a obrigação, porque a sucessão alcança créditos relativos a "obrigações tributárias surgidas até a referida data" [ev-67];
• a impossibilidade de exigir do contribuinte, condição do art. 134 [ev-25];
• a infração, a sua definição legal e a presença de dolo, que decidem se a responsabilidade é pessoal do agente [ev-28, ev-68].

Os períodos se separam por lei, não pelo calendário da transição do IBS e da CBS. O CTN vale desde 1967 [ev-51]; o § 7.º do art. 150, desde a EC 3/1993 [ev-31]; a LC 214, nos arts. 21 a 26, desde 1.º.1.2026 [ev-55]; a LC 236, desde 4.9.2026 [ev-53, ev-54].

2. Textos e versões

• CTN: arts. 119 a 138, cada um com a sua ficha (a do art. 121 é do C5); como contexto, arts. 97, III, 113, § 1.º, 139 e 142 [ev-06, ev-69, ev-70, ev-71].
• Versões no CTN: a LC 236 incluiu o art. 127-A e deu nova redação ao caput do art. 138 [ev-17, ev-30]. A redação original dizia só que "A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração" [ev-72]; a vigente acrescenta "inclusive em relação à multa de mora" [ev-30]. No bloco do art. 124, o texto da LC 236 traz o inciso I como vetado, e o compilado do CTN mantém a redação original, sem marca: fd:ctn-lei-5172-1966/art-124 registra a anomalia como questão aberta. O inciso I do art. 131 tem redação do Decreto-Lei 28/1966, e os §§ 1.º a 3.º do art. 133 foram incluídos pela LC 118/2005 [ev-20, ev-52].
• Constituição: art. 146, III, a e b; art. 149-B, I; art. 150, § 7.º; art. 156-A, § 3.º; art. 195, § 16 [ev-73, ev-74, ev-32, ev-31, ev-33, ev-34].
• LC 214 e Regulamento da CBS: arts. 21 a 26 da LC 214, com a redação da LC 227 nos arts. 22 e 26 (ver as fichas), e, como contexto, arts. 11, § 3.º, 28, 37, 55, parágrafo único, e 332 [ev-75, ev-76, ev-77, ev-78, ev-79]; Regulamento, arts. 19 a 25, que remetem, entre parênteses, aos arts. 21, 22, 23 (parágrafo único), 28, 24, 25 e 26 da LC 214 [ev-80, ev-47, ev-81, ev-82, ev-48, ev-49, ev-83]. A ficha fd:decreto-12955-2026/art-23 registra que o § 5.º do art. 24 da LC 214 não tem espelho no art. 23 do Regulamento, nos termos que ela buscou.
• Regime anterior (comparados): LC 87/1996, arts. 5.º, 6.º e 10; LC 116/2003, art. 6.º [ev-84, ev-85, ev-86, ev-87].
• Não capturados: a Lei 11.101/2005 e a legislação falimentar anterior (síndico, comissário, concordata); o Código Civil (abuso da personalidade jurídica, solidariedade civil); a Mensagem de veto da LC 236; o Decreto-Lei 28/1966 e a LC 118/2005; o regulamento do IBS e os atos da RFB e do Comitê Gestor sobre plataformas. Onde o texto remete a eles, o instituto diz a remissão e não afirma o conteúdo.

3. Linguagem, sistema e contexto

• "Responsabilidade" em três sentidos. No art. 121, II, e no art. 128, é a posição de quem deve sem ser contribuinte [ev-05, ev-18]. Na Seção IV, "responsabilidade por infrações", é a sujeição à sanção de quem infringe, contribuinte ou não [ev-28]. No art. 25 da LC 214, é o conjunto do que o responsável paga [ev-46]. Kelsen separa as duas ideias de base: "O indivíduo contra quem é dirigida a conseqüência do ilícito responde pelo ilícito, é juridicamente responsável por ele" [ev-88], e "É-se obrigado a uma conduta conforme ao Direito e responde-se por uma conduta antijurídica" [ev-88]. Leitura do Atlas: o CTN usa a mesma palavra para o dever de pagar tributo alheio e para a sujeição à pena; o texto diz, em cada uso, qual dos sentidos está em jogo.
• "Contribuinte". No CTN, é quem tem "relação pessoal e direta" com o fato gerador [ev-04]; na LC 214, é, entre outros, "o fornecedor que realizar operações" no desenvolvimento de atividade econômica, de modo habitual ou profissional [ev-89]. O papel de contribuinte do IBS e da CBS está em vb:contribuinte-ibs-cbs e em fi:incidencia-fato-gerador-base-e-aliquotas-ibs-cbs. O "contribuinte de fato" da doutrina não é sujeito passivo: Lobo Torres o define como "a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo mas que não realiza o fato gerador nem participa da relação tributária" [ev-90].
• "Substituição". A palavra designa coisas diferentes: a substituição para a frente da Constituição [ev-31]; a exclusão do contribuinte que o art. 128 permite [ev-18]; a responsabilidade da plataforma "em substituição ao fornecedor" do exterior [ev-91]; e a opção da plataforma "por ser substituta tributária" [ev-92]. No ICMS, a lei estadual atribui a responsabilidade a contribuinte ou depositário, "hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário" [ev-85]. Carvalho recusa o nome: "o legislador nada substitui, somente institui" [ev-93].
• "Solidariedade", "interesse comum" e "grupo econômico". A solidariedade tributária do art. 124 não coincide com a civil, que resulta da lei ou do contrato; Venosa escreve que a obrigação solidária "possui um verdadeiro caráter de exceção dentro do sistema, não se admitindo responsabilidade solidária fora da lei ou do contrato" [ev-94]. A locução "interesse comum" tem outros sentidos: no próprio CTN, a União pode instituir isenção para serviços públicos concedidos "tendo em vista o interêsse comum" [ev-95, ev-96]; na LC 227, é a "matéria de interesse comum do IBS e da CBS", objeto de atos normativos conjuntos [ev-97]. E "grupo econômico" aparece em dois sentidos: o da solidariedade que a LC 214 recusa sem ação ou omissão [ev-45] e o da transferência do saldo credor homologado "a integrantes do mesmo grupo econômico" [ev-98]. A busca literal nas três capturas da reforma não achou "benefício de ordem" nem "efeitos da solidariedade" [ev-99].
• "Domicílio". O domicílio tributário do CTN, art. 127, é o do sujeito passivo [ev-15]; o domicílio principal da LC 214 é o do adquirente ou do destinatário, critério de local da operação [ev-75] (vb:domicilio-principal); o DTE é o meio de intimação, que o CTN diz "poderão" e a LC 214 diz "serão" [ev-17, ev-79] (vb:domicilio-tributario-eletronico).
• "Capacidade". A capacidade tributária passiva do art. 126 [ev-100] não se confunde com a capacidade tributária ativa, que Carvalho descreve como transferível pelas pessoas competentes a outro ente, "nomeando outro ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo do vínculo" [ev-101], nem com a "capacidade tributária" que as Fazendas Públicas otimizam ao compartilhar fiscalização e cobrança [ev-102], nem com a capacidade contributiva (pm:5-4).
• "Crédito". O art. 128 fala em "responsabilidade pelo crédito tributário" [ev-18]; Amaro observa que o dispositivo "tem de ser referido à obrigação tributária, e não ao “crédito tributário”" [ev-103]. O crédito escritural do IBS e da CBS também passa ao sucessor, mas por outra regra: na fusão, cisão ou incorporação, "os créditos apropriados e ainda não utilizados poderão ser transferidos para a pessoa jurídica sucessora" [ev-78]. Leitura do Atlas: são homônimos; o do art. 128 é o crédito tributário do art. 139 [ev-70], e o do art. 55 é o crédito escritural da não cumulatividade (fi:nao-cumulatividade-ibs-cbs).
• Sistema. O sujeito passivo é o critério pessoal do consequente da regra-matriz. Carvalho: "É no critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência que colhemos elementos informadores para a determinação do sujeito passivo" [ev-104]. O lançamento deve "identificar o sujeito passivo" [ev-71], e a obrigação principal "surge com a ocorrência do fato gerador" [ev-69]. A pergunta sobre o responsável é, por isso, também uma pergunta sobre o fundamento do crédito (seção 'Estrutura lógica — regra-matriz', item 6).

4. Doutrina: o confronto

As obras lidas são anteriores à EC 132/2023 e à LC 214/2025; nenhuma trata da sujeição passiva do IBS e da CBS. A ordem é a dos pioneiros primeiro: a Reichsabgabenordnung alemã de 1919, no comentário de Enno Becker (2.ª ed., 1922), e Jarach; depois a doutrina brasileira e a portuguesa; por fim, o Doctus. Onde se conta, o denominador é o das obras da casa lidas que tomam posição sobre a pergunta; "não localizado" não quer dizer "o autor não trata".

a) De onde vem: a responsabilidade como Haftung. A Reichsabgabenordnung já separava quem deve o imposto de quem responde por ele. O § 90 fazia os representantes responder pessoalmente ao lado do sujeito passivo, mas só por violação culposa dos seus deveres: "Die Vertreter und die übrigen in den §§ 84 bis 89 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den §§ 84 bis 89 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattungen oder Vergütungen zu Unrecht gewährt worden sind" [ev-105] (trad. do Atlas: "Os representantes e as demais pessoas designadas nos §§ 84 a 89 respondem pessoalmente ao lado do sujeito passivo [Steuerpflichtigen], na medida em que, por violação culposa dos deveres que lhes impõem os §§ 84 a 89, créditos tributários [Steueransprüche] tenham sido reduzidos ou restituições ou reembolsos tenham sido concedidos indevidamente"). O comentário de Becker explica: "Die persönliche Haftung setzt eine schuldhafte, d. h. vorsätzliche oder fahrlässige Verletzung der Pflichten voraus" [ev-106] (trad. do Atlas: "A responsabilidade pessoal pressupõe uma violação culposa, isto é, dolosa ou negligente, dos deveres"). O § 95 dava a regra da pluralidade: "Personen, die nebeneinander für eine Steuerschuld oder eine andere aus den Steuergesetzen entspringende Geldschuld haften, haften als Gesamtschuldner" [ev-107] (trad. do Atlas: "As pessoas que respondem lado a lado por uma dívida tributária ou por outra dívida em dinheiro decorrente das leis tributárias respondem como devedores solidários [Gesamtschuldner]"). E Becker acrescentava que o princípio vale "einerlei, ob sich die Haftung auf denselben oder auf verschiedene Tatbestände gründet" [ev-108] (trad. do Atlas: "pouco importa se a responsabilidade se funda no mesmo fato ou em fatos diferentes"), e que a escolha do devedor a demandar é "Sache seines Ermessens", isto é, do órgão fiscal [ev-108]. O § 96 fazia o adquirente de empresa responder com o alienante: "so haftet der Erwerber neben dem Veräußerer für die laufenden und für die festgesetzten, aber noch nicht entrichteten Steuern" [ev-109] (trad. do Atlas: "responde o adquirente, ao lado do alienante, pelos impostos correntes e pelos lançados mas ainda não pagos"). Leitura do Atlas: três peças do CTN têm correspondente estrutural nesses parágrafos — a responsabilidade de representantes e administradores (arts. 134 e 135), a solidariedade sem benefício de ordem (arts. 124 e 125) e a do adquirente de estabelecimento (art. 133) —, com uma diferença que pesa no confronto e: a lei alemã exigia culpa e mantinha o sujeito passivo "neben", ao lado; o art. 135 fala em responsabilidade pessoal e não repete o "ao lado" [ev-27]. A correspondência é de estrutura, não de texto. Lobo Torres usa o mesmo vocabulário: o contribuinte tem o débito e a responsabilidade, "enquanto o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte", e a posição do responsável surge com o pressuposto da lei da responsabilidade, "que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand)" [ev-110]. Schoueri reconstrói a mesma distinção a partir da teoria dualista: ela foi "difundida entre os alemães na separação entre Schuld e Haftung" [ev-111], e a relação "pessoal e direta" do art. 121, I, "pode ser compreendida como a existência do debitum, Schuld" [ev-112].

b) Contribuinte e responsável: a classificação e a sua crítica. Jarach define o contribuinte pelo título próprio: "El contribuyente es el sujeto que está obligado al pago del tributo por un título propio" [ev-113] (trad. do Atlas: "O contribuinte é o sujeito obrigado ao pagamento do tributo por título próprio"). Para ele, "Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por título propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley" [ev-114] (trad. do Atlas: "Só o sujeito passivo principal, o devedor por título próprio ou contribuinte, pode ser determinado sem necessidade de norma expressa da lei"); os demais, "al contrario, son tales porque la ley tributaria explícitamente lo determina" [ev-115] (trad. do Atlas: "ao contrário, são tais porque a lei tributária o determina explicitamente"). Falcão diz o mesmo com o vocabulário brasileiro: os sujeitos passivos indiretos, por transferência ou por substituição, "só podem resultar de disposição legal expressa", enquanto "a configuração do sujeito passivo principal ou direto (contribuinte), como dito, pode encontrar-se implícita na lei" [ev-116]. A classificação em sujeição passiva direta e indireta, com a transferência (solidariedade, sucessão, responsabilidade) e a substituição, é de Rubens Gomes de Sousa; o Atlas só a conhece de segunda mão, pela exposição de Carvalho, que a transcreve — "A sujeição passiva indireta apresentaria duas modalidades: transferência e substituição" [ev-117] —, e pela de Regina Costa, para quem o legislador do CTN "louvou-se, essencialmente, na concepção doutrinária de Rubens Gomes de Sousa" [ev-118]; Baleeiro (atual. Derzi) também atribui a ele a primeira teoria: "coube primeiro a RUBENS GOMES DE SOUSA teorizar a respeito do assunto" [ev-119]. A crítica vem de três frentes. Carvalho: a menção expressa na lei não distingue o responsável, "porquanto o contribuinte também a tem" [ev-117]; interessa "apenas quem integra o vínculo obrigacional" [ev-93]; e "em termos técnico-jurídicos, não se deva falar em sujeito passivo indireto" [ev-120]. Amaro diz que o conceito de responsável, "tecnicamente pobre, é dado por exclusão" [ev-121]; a exigência de lei expressa "é despicienda" e está "inspirada na ideia (que há pouco recordamos na lição de Amílcar de Araújo Falcão) de que o contribuinte não precisaria ser explicitado na lei" [ev-121]; e a classificação "tem sua utilidade didática, não obstante algumas inconsistências técnicas" [ev-122]. Baleeiro (atual. Derzi) relativiza a distinção: "Em certo sentido, toda sujeição passiva é direta, pois decorre diretamente da lei" [ev-119]. Leitura do Atlas: a ideia de Jarach e de Falcão está no texto do art. 121, II [ev-05], e o art. 97, III, a desmente em parte, porque também o contribuinte precisa ser definido em lei [ev-06]; é a observação de Amaro [ev-121].

c) Natureza do responsável: a mesma obrigação ou outra relação? Esta é a pergunta de qd:natureza-do-responsavel-tributario, em redação; o instituto registra as posições e não decide. Nenhuma obra lida declara qual posição domina, e o Atlas não rotula. Entre as seis obras da casa que tomam posição expressa sobre o fundamento do dever do responsável, há três respostas:

• O responsável entra na mesma obrigação nascida do fato gerador (2 de 6). Amaro: a presença do responsável "traduz uma modificação subjetiva no polo passivo da obrigação" [ev-121]. Schoueri: "não se trata de vínculo obrigacional novo: a obrigação tributária surge com o fato jurídico tributário; na responsabilidade existe mera transferência do vínculo já surgido. Não há novo vínculo" [ev-123].
• O dever do responsável nasce de norma e de fato próprios, sob o regime do tributo (3 de 6). Lobo Torres: a posição do responsável surge com o "fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand)" [ev-110]. Baleeiro (atual. Derzi): "Toda vez que estamos diante da eleição de um responsável por lei, estamos em face de duas normas jurídicas interligadas" [ev-124], e "O responsável integra o aspecto subjetivo da consequência, mas não o aspecto pessoal da hipótese" [ev-124]. Darzé: "uma coisa é o fato tributário, outra, bem diferente, é o fato da responsabilidade" [ev-125]; o antecedente da regra de responsabilidade "é sempre um enunciado molecular" [ev-126], e a norma pode "punir o responsável (sanção)", "viabilizar a arrecadação (necessidade)" ou "simplificar a arrecadação (interesse)" [ev-127], caso em que "a responsabilidade em muito se aproxima à norma de garantia" [ev-125].
• Quando o responsável é alheio ao fato gerador, a relação é sancionatória (1 de 6). Carvalho aceita como tributária a relação com o responsável colhido "dentro da moldura do sucesso descrito pela norma" [ev-128], o "autêntico responsável, surpreendido no próprio campo da concretização do fato, embora ligado a ele por laços indiretos" [ev-129]; fora dela, "as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas" [ev-130]. Ao argumento de que o pagamento do responsável extingue a obrigação tributária, responde: "Nada obsta a que o legislador declare extinta a obrigação tributária, no mesmo instante em que também se extingue a relação sancionatória" [ev-131].
• Na teoria geral, a separação de Kelsen entre o obrigado e o responsável [ev-88] sustenta a segunda e a terceira respostas; não é, por si, uma posição sobre o CTN.
• Jurisprudência: não há ficha jurisprudencial do C19. Nada se afirma sobre a posição dos tribunais.

d) Solidariedade: o que é "interesse comum" e se a lei pode incluir terceiros. O pioneiro é Jarach: quando o fato é atribuível a duas partes pelo mesmo critério, a dívida é uma só, e "Precisamente aquí está el fundamento de la solidaridad fiscal de derecho substantivo, es decir, en el hecho de que la deuda es única y común por el todo para cada una de las dos partes" [ev-132] (trad. do Atlas: "Precisamente aqui está o fundamento da solidariedade fiscal de direito substantivo, isto é, no fato de que a dívida é única e comum pelo todo para cada uma das duas partes"). A outra solidariedade, a do responsável por dívida alheia, é diferente: "en un caso deriva de la naturaleza misma de la obligación, por ser el hecho imponible atribuible con único criterio a dos sujetos, en el otro puede derivar solamente de una expresa voluntad legislativa" [ev-133] (trad. do Atlas: "num caso deriva da própria natureza da obrigação, por ser o fato imponível atribuível por critério único a dois sujeitos; no outro, só pode derivar de expressa vontade legislativa"). Leitura do Atlas: os dois incisos do art. 124 correspondem a essas duas fontes [ev-08, ev-09]; a RAO, ao contrário, unia na mesma solidariedade quem respondia por fatos diferentes [ev-108].

Sobre o sentido de "interesse comum", as obras lidas convergem, com fundamentos distintos, em que ele não é o interesse econômico no negócio. Carvalho: a expressão, "sobre ser vaga, não é um roteiro seguro para a identificação do nexo que se estabelece entre os devedores da prestação tributária" [ev-134], e nos fatos bilaterais "a solidariedade vai instalar-se apenas entre os sujeitos que estiveram no mesmo polo da relação" [ev-135]. Schoueri: "Interesse comum só têm as pessoas que estão no mesmo polo na situação que constitui o fato jurídico tributário" [ev-136], e "Mesmo que duas partes em um contrato fruam vantagens por conta do não recolhimento de um tributo, isso não será, por si, suficiente para que se aponte um “interesse comum”" [ev-137]. Darzé: "Apenas o interesse jurídico comum autoriza a aplicação do art. 124, I, do CTN" [ev-138]. Baleeiro (atual. Derzi) deixa a determinação à lei de cada tributo: "O CTN não diz em que consiste ou em que casos se manifesta o “interesse comum”. A lei tributária o dirá" [ev-139]. No Doctus, Tomé: "O interesse econômico ou interesse de qualquer outra natureza, que não juridicizado, é imprestável para desencadear efeitos jurídico-tributários" [ev-140].

A divergência real está no inciso II. Para Sacha Calmon, ele "diz respeito à solidariedade legal, instituída por lei, muitas vezes implicando pessoa que não realizou o fato gerador da obrigação" [ev-141]. Para Baleeiro (atual. Derzi), a solidariedade "é simples forma de garantia, a mais ampla das fidejussórias" e não é "forma de inclusão de um terceiro no polo passivo da obrigação tributária, apenas maneira de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já compõem o polo passivo" [ev-139]; Machado Segundo, no mesmo sentido, diz que a lei só pode designar outras hipóteses de solidariedade "entre pessoas que já possam, por outras razões, ser responsabilizadas" [ev-142]; e Regina Costa vê na solidariedade passiva um mecanismo "destinado à garantia do credor" [ev-143]. Carvalho dá ao solidário alheio ao fato outra natureza: os devedores solidários estranhos ao evento "não são, na verdade, componentes daquele liame obrigacional, mas de outro, de cunho sancionatório, que irrompe à luz pelo descumprimento de algum dever" [ev-144], e "solidariedade, mesmo, no campo da obrigação tributária, haverá tão somente na circunstância de existir uma relação jurídica obrigacional, em que dois ou mais sujeitos de direito se encontram compelidos a satisfazer a integridade da prestação" [ev-145]. Darzé separa o número de vínculos: "A solidariedade passiva encerra tantas relações jurídicas quantos forem os devedores envolvidos" [ev-146]. Sem critério de dominância declarado, as posições ficam lado a lado.

O grupo econômico é o caso prático. Darzé concluía, em 2009, que "São apenas duas as situações em que se imputa solidariedade entre empresas que compõem grupo econômico: i. interesse comum de seus membros no fato jurídico tributário ou ii. abuso da personalidade jurídica" [ev-138]. A LC 214 escreveu uma regra próxima para o IBS e a CBS: responde solidariamente quem concorre para o descumprimento por "abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial" [ev-66], e "Não enseja responsabilidade solidária a mera existência de grupo econômico quando inexistente qualquer ação ou omissão que se enquadre no disposto no inciso V" [ev-45]. Leitura do Atlas: a LC 214 não usa a locução "interesse comum" [ev-99]; o art. 124, I, do CTN continua a valer para o IBS e a CBS por força do próprio art. 24, que ressalva "as demais hipóteses previstas" no CTN [ev-50]. Jurisprudência: não há ficha jurisprudencial; o tema está em qd:interesse-comum-e-grupo-economico, em redação.

e) Terceiros e administradores: subsidiária, solidária ou pessoal? Carvalho vê no art. 134 uma sanção: "Sob o manto jurídico da solidariedade, esconde-se a providência sancionatória, de maneira nítida e insofismável" [ev-147]. Sobre a ordem do art. 134, as obras lidas convergem em que a responsabilidade, embora chamada de solidária, é subsidiária, porque depende da "impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte" [ev-25]. Carvalho: a frase "retoma o benefício de ordem, qualificando, deste modo, a responsabilidade por subsidiária" [ev-148]. Amaro: as situações do art. 134 "configuram hipóteses de responsabilidade subsidiária" [ev-149]. Darzé: "preferimos dizer que a responsabilidade prevista no art. 134 é subsidiária" [ev-150]. Baleeiro (atual. Derzi): o art. 134 mantém no polo passivo contribuinte e responsável, "o primeiro, em caráter preferencial, o segundo, subsidiariamente" [ev-151]. Schoueri dá o exemplo do inventariante que aliena imóvel do espólio: "então este responderá, posto que subsidiariamente, pelo ITBI, se devido pelo alienante" [ev-152]. No Doctus, Neder exige o lançamento contra os dois: o crédito "deve ser constituído pelo lançamento com a vinculação tanto da pessoa que praticou o fato gerador, como também do responsável solidário nas hipóteses previstas neste artigo" [ev-153]. Leitura do Atlas: as cinco obras da casa que tomam posição sobre o art. 134 o leem como subsidiário; a leitura contraria a letra "solidàriamente" e o parágrafo único do art. 124, e a questão continua aberta na ficha do art. 134.

Sobre o art. 135, a divergência é real. Para a maioria das obras lidas, a responsabilidade é pessoal e exclusiva: Carvalho fala em "responsabilidade exclusiva e pessoal daquele que agiu desse modo" [ev-148] e conclui que não há "solidariedade nem subsidiariedade, mas somente obrigação pessoal do administrador" [ev-154]; Amaro: "Não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária do terceiro, nem de responsabilidade solidária. Somente o terceiro responde, “pessoalmente”" [ev-155]; Baleeiro (atual. Derzi): o terceiro que age com dolo "torna-se, no lugar do próprio contribuinte, o único responsável pelos tributos decorrentes daquela infração" [ev-151]; Sacha Calmon: "A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros" [ev-156]; Paulsen inclui o art. 135 entre as responsabilidades pessoais [ev-157]; Darzé também caracteriza os arts. 135 e 137 "pela exclusividade" [ev-158]. Do outro lado, Schoueri: "o artigo 135 silencia acerca da responsabilidade do contribuinte. Não a exclui nem a atribui em caráter supletivo" [ev-159], e, para excluir o contribuinte, exige disposição expressa, apoiado em Hugo de Brito Machado, que ele transcreve (segunda mão): "A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos" [ev-159]. Leitura do Atlas: entre as sete obras da casa que tomam posição, seis leem o art. 135 como responsabilidade pessoal e exclusiva, e uma mantém o contribuinte. O que é "infração de lei" também divide: Carvalho exige ato doloso e afirma, com o STJ, que "a falta de pagamento do tributo não configura, por si só, evento que acarreta a incidência do art. 135, III, do CTN" [ev-160]; Amaro exige ato que "escape totalmente das atribuições de gestão ou administração" [ev-161]; Schoueri separa o art. 134 (situações lícitas) do art. 135 (o ilícito) [ev-162] e registra que "A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é vacilante" [ev-163]. No direito português, a regra é outra: os administradores são "subsidiariamente responsáveis em relação às sociedades", e só quando "tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente" (Nabais, sobre o art. 24.º da Lei Geral Tributária) [ev-164]. Jurisprudência: não há ficha; ficam a levantar, sem tese atribuída, o REsp 1.101.728 e as Súmulas 430 e 435 do STJ, citados por Carvalho [ev-160], e o levantamento que Schoueri atribui a Fernando Brasil de Oliveira Pinto [ev-163]. A pergunta está em qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135, em redação.

f) Infrações: responsabilidade objetiva? O art. 136 diz que a responsabilidade "independe da intenção do agente ou do responsável" [ev-28]. Amaro registra: "A doutrina costuma, à vista desse dispositivo, dizer que a responsabilidade por infrações tributárias é objetiva" [ev-165]. Entre as seis obras da casa lidas que tomam posição própria, duas o leem como regra objetiva ou formal e quatro exigem ao menos culpa:

• Objetiva ou formal (2 de 6). Carvalho: "Nota-se aqui uma declaração de princípio em favor da responsabilidade objetiva" [ev-154], com espaço para infrações subjetivas criadas por lei. Baleeiro (atual. Derzi): "A infração fiscal é formal" [ev-166], com lugar para a equidade "em casos especiais" [ev-166].
• Dispensa-se a intenção, não a culpa (4 de 6). Amaro: o preceito torna "(em princípio) irrelevante a presença de dolo (vontade consciente de adotar a conduta ilícita), mas não afasta a discussão da culpa (em sentido estrito)" [ev-167]. Machado Segundo: "não há propriamente responsabilidade “objetiva”, mas tão somente culpa presumida" [ev-168], e o art. 136 "não pode ser interpretado isoladamente, sem se considerar a Constituição Federal, que repele a responsabilidade objetiva em matéria penal" [ev-169]. Paulsen: "E a culpa é presumida, porquanto cabe aos contribuintes agir com diligência no cumprimento das suas obrigações" [ev-170]. Darzé: "O que o art. 136 do CTN dispensa é apenas a intenção do agente diretamente dirigida ao resultado (dolo)" [ev-171].
• Uma distinção à parte. Sacha Calmon separa a infração da responsabilidade do terceiro: "Ora, a infração fiscal é objetiva, não porém a responsabilidade tributária" [ev-172].
• Critério de dominância. Há dois, e eles não coincidem: Amaro diz que a doutrina costuma chamar a responsabilidade de objetiva [ev-165]; a contagem do Atlas nas obras da casa dá 4 de 6 pela culpa. O Atlas registra os dois e não rotula. A pergunta está em qd:responsabilidade-objetiva-por-infracoes, em redação; as multas estão em qd:natureza-e-limites-das-multas. Jurisprudência: não há ficha; os julgados do STF que Baleeiro (atual. Derzi) cita sobre a boa-fé (entre eles o RE 55.906) ficam a levantar [ev-166].

g) Substituição, e substituição para a frente. Duas perguntas. A primeira: o substituído conserva algum vínculo com o credor? Becker, que via no substituto "um exemplo típico do processo técnico que utiliza a ficção como elemento estruturador da regra jurídica" [ev-173], responde que não: "Não existe qualquer relação jurídica entre substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária" [ev-174]; e acrescenta que, "na maior parte dos casos onde a doutrina julga ver um responsável legal tributário, existe o genuíno substituto legal tributário" [ev-175]. Jarach, antes, respondia que sim, pelo menos em reserva: ao substituto "pertenece más bien la responsabilidad que la deuda" [ev-176] (trad. do Atlas: "pertence antes a responsabilidade que a dívida"), e, salvo lei em contrário, "la administración podrá siempre hacer valer el crédito tributario contra el contribuyente, cuando el substituto resulte insolvente" [ev-177] (trad. do Atlas: "a administração poderá sempre fazer valer o crédito tributário contra o contribuinte quando o substituto resultar insolvente"), posição que ele diz contrária à de Blumenstein e Giannini (segunda mão) [ev-177]. Nabais descreve assim o direito português: o substituto é "um devedor primário, em primeira linha ou originário", e o substituído, "um devedor secundário, de segunda linha ou responsável subsidiário" [ev-178]. Sacha Calmon e Paulsen dão ao substituto posições diferentes: para Sacha, "O substituto não paga dívida de outrem. Paga tributo do qual ele próprio é sujeito passivo" [ev-179]; para Paulsen, o substituto "jamais ocupa seu lugar na relação contributiva" e "É sujeito passivo, sim, mas da relação própria de substituição" [ev-180]. Regina Costa concorda com a crítica de que "na hipótese, de fato, não há substituição" e vê no mecanismo "mais uma aplicação do princípio da praticabilidade" [ev-181]. Darzé: "A regra de substituição tributária implica mutilação do critério pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo" [ev-158]. Leitura do Atlas: a LC 214 dá um dado positivo a essa discussão; quando a plataforma opta por ser substituta, ela paga "mantida a obrigação do fornecedor em relação a eventuais diferenças" [ev-182]. O substituído, ali, conserva um vínculo com o credor, pela diferença.

A segunda pergunta é a validade e a medida da substituição para a frente (CF, art. 150, § 7.º) [ev-31]. Carrazza a recusa: "Só a substituição tributária “para trás” pode prosperar no Brasil" [ev-183]. Caliendo registra que a EC 3/1993 "encerrou até o momento tais questionamentos" [ev-184], mas critica a "sua utilização generalizada" [ev-185]; ele atribui a regra, por lapso, ao art. 155 da Constituição [ev-184]. Sacha Calmon exige a medida real: "a base de cálculo estimada pelo Fisco não poderá ser superior ao preço efetivamente praticado" [ev-186], e pede que se verifique "se o substituto tem condições efetivas, através do mecanismo dos negócios, de se ressarcir financeiramente do ônus tributário" [ev-179]. Darzé nota que a estrutura da responsabilidade se mantém na substituição para a frente: "A única diferença é que o fato tributado é presumido" [ev-126]. No ICMS, a LC 87 assegura ao substituído "o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar" [ev-86]. Jurisprudência: não há ficha do C19. O Tema 201 do STF (RE 593.849), relatado em pm:5-12, e os julgados que Caliendo cita (RE 213.396 e REsp 89.630) ficam a levantar, sem tese atribuída aqui [ev-184]. A pergunta está em qd:substituicao-tributaria-para-a-frente, em redação.

h) Sucessão e multas. Carvalho registra que a sucessão abrange também as multas, "como reconhece expressiva tradição jurisprudencial" [ev-187], e sustenta que a diretriz "necessita de urgente revisão, para excluir as multas punitivas do escopo da sucessão, tal como já ocorre na prescrição do art. 134, parágrafo único, do CTN" [ev-188], porque "As punições não são transferidas a terceiros mediante o vínculo da responsabilidade tributária, pois o dever de com elas arcar decorre de conduta pessoal" [ev-189]. Os arts. 132 e 133 falam em "tributos" [ev-23, ev-24], e o art. 129, em "créditos tributários" [ev-67]. A matéria das multas está em qd:natureza-e-limites-das-multas; a Súmula 192 do STF e o RE 77.571, que Carvalho transcreve, ficam a levantar [ev-189].

Pergunta ao Doctus (por fim). Três consultas (buscar_doutrina_struct, 27/09/2026): "grupo econômico responsabilidade tributária interesse comum" (autor Tomé), "interesse comum solidariedade responsável lançamento" (autor Neder) e "art. 136 não estabelece responsabilidade objetiva culpa presumida" (autor Hugo de Brito Machado; o Doctus resolveu para Machado Segundo, e o trecho foi localizado na cópia da casa, Manual, p. 139) [ev-168]. Tomé e Neder não têm cópia com fichário: os trechos entram com o localizador do Doctus e a página a conferir [ev-140, ev-153].

5. Conclusão, divergências e limites

• O que o texto resolve. O sujeito passivo da obrigação principal é o contribuinte ou o responsável, definidos em lei [ev-04, ev-05, ev-06]; convenções particulares não mudam essa definição perante o fisco [ev-07]. A solidariedade do art. 124 não comporta benefício de ordem [ev-10] e tem os efeitos do art. 125, salvo lei em contrário [ev-190]. A lei pode escolher responsável "vinculada ao fato gerador" e excluir o contribuinte ou deixá-lo supletivo [ev-18]. A substituição para a frente tem autorização constitucional, com restituição se o fato presumido não ocorrer [ev-31]. No IBS e na CBS, a lei complementar pode fazer sujeito passivo quem concorre para a operação [ev-33, ev-34]; a LC 214 lista responsáveis solidários, recusa a solidariedade pela mera existência de grupo econômico e inclui as multas punitivas no alcance das responsabilidades que institui [ev-50, ev-45, ev-46].
• Divergências registradas (três camadas, sem voto). (i) Natureza do responsável: mesma obrigação (2 de 6), norma e fato próprios (3 de 6), relação sancionatória para o alheio ao fato (1 de 6) [ev-123, ev-125, ev-130]. (ii) O inciso II do art. 124 como meio de incluir terceiro ou só de graduar os que já respondem [ev-141, ev-139]. (iii) Art. 135: pessoal e exclusivo (6 de 7) ou sem exclusão do contribuinte (1 de 7) [ev-154, ev-159]. (iv) Art. 136: objetiva ou formal (2 de 6) ou dependente de culpa (4 de 6) [ev-154, ev-167]. (v) Substituído com ou sem vínculo com o credor [ev-174, ev-177]. (vi) Validade e medida da substituição para a frente [ev-183, ev-184]. Os quadros de divergência do C19 sobre essas perguntas estão em redação: qd:natureza-do-responsavel-tributario, qd:interesse-comum-e-grupo-economico, qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135, qd:responsabilidade-objetiva-por-infracoes e qd:substituicao-tributaria-para-a-frente.
• Questões abertas. (i) Se o art. 134 é subsidiário, como diz a leitura unânime das obras lidas [ev-148, ev-149, ev-150, ev-151, ev-152], contra a letra "solidàriamente" e o parágrafo único do art. 124 [ev-25, ev-10]. (ii) Se as responsabilidades do art. 24 da LC 214 são solidárias com quem — o texto diz "solidariamente responsáveis pelo pagamento" sem nomear o outro devedor [ev-50]; a ficha do art. 24 registra a dúvida. (iii) Como o art. 25 da LC 214, que inclui "multas punitivas" [ev-46], se concilia com o limite do art. 134, parágrafo único, às penalidades "de caráter moratório" [ev-26] e com a tese de que as punições não se transferem [ev-189]; a ficha do art. 25 registra a dúvida. (iv) Se as pessoas do art. 28 da LC 214 recolhem como contribuintes ou como responsáveis: a redação original do inciso III dizia "na condição de responsável" [ev-191], e a vigente não diz [ev-76]. (v) Se o inciso I do art. 124 foi alterado pela LC 236 (anomalia do veto; fd:ctn-lei-5172-1966/art-124). (vi) Que "infração de lei" basta para o art. 135 [ev-27, ev-160, ev-163].
• Limites. A doutrina lida é anterior à reforma; nenhum autor da casa trata do art. 24 ou do art. 25 da LC 214. Não há ficha jurisprudencial do C19. A classificação de Rubens Gomes de Sousa e as posições de Hugo de Brito Machado, Blumenstein e Giannini entram de segunda mão, declaradas. As páginas de Sacha Calmon estão pela página do PDF, com a impressa a conferir; as de Paulsen, pela regra do fichário, a conferir.

Estrutura lógica — regra-matriz

Este instituto não tem regra-matriz de incidência própria. Ele é o critério pessoal do consequente de todas as regras-matrizes e o conjunto das normas que mudam quem ocupa o polo passivo. A seção descreve essas normas como instâncias datadas, com a norma capturada que dá cada termo e o período em que vale (ONTOLOGIA-DO-ATLAS v0, D213); a base conceitual (evento, fato e documento; papéis; os dois modelos do crédito) está em pm:3-5 e não se repete. As regras-matrizes do IBS e da CBS, com o critério pessoal de cada uma (contribuinte e sujeito ativo), estão em fi:incidencia-fato-gerador-base-e-aliquotas-ibs-cbs; aqui não há terceira lista.

Notação. Na notação de Carvalho (Curso, p. 380), a hipótese é Ht ≡ Cm(v•c) • Ce • Ct, e o consequente é Cst ≡ Cp(Sa•Sp) • Cq(bc•al): o critério pessoal (Cp) reúne o sujeito ativo (Sa) e o sujeito passivo (Sp) [ev-192]. O dever-ser dentro do consequente "se triparte nos modais obrigado, permitido e proibido" [ev-193]. Em todas as normas desta seção, o modal do consequente é o obrigatório: o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, está obrigado ao pagamento [ev-02, ev-18].

1. O critério pessoal na regra geral do CTN

Sujeito ativo (Sa). É "a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento" [ev-01], e a pessoa criada por desmembramento territorial "sub-roga-se nos direitos desta", salvo lei em contrário [ev-194]. Carvalho lê o art. 119 contra a Constituição, que permite transferir a capacidade ativa a outro ente, e conclui: "o art. 119 do CTN é letra morta no sistema do direito positivo brasileiro" [ev-101]. Leitura do Atlas: a homonímia de competência (para instituir × para exigir) decide o sujeito ativo do IBS, de competência compartilhada; a construção está em fi:incidencia-fato-gerador-base-e-aliquotas-ibs-cbs, e a pergunta é o candidato 20 de [referência interna], citado, não aberto.

Sujeito passivo (Sp): contribuinte. Contribuinte é o sujeito passivo "quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador" [ev-04]. Darzé traduz a regra na estrutura da norma: "Havendo identidade entre o sujeito que figura no antecedente e no consequente normativo, teremos contribuinte; do contrário, ter-se-á responsável" [ev-195]; Baleeiro (atual. Derzi) diz o mesmo — o contribuinte "é, assim, a mesma pessoa que integra o aspecto pessoal da hipótese" [ev-124]. A capacidade para ocupar a posição não depende da capacidade civil [ev-100] e alcança a unidade econômica ou profissional [ev-14]. Carvalho critica a arrumação: "no rol do art. 126 estão entidades que jamais poderão ser sujeitos passivos de obrigações tributárias" [ev-134]. A LC 214 põe entidades sem personalidade jurídica entre os responsáveis solidários [ev-39] e lista quem não é contribuinte, como o condomínio edilício, o consórcio e a sociedade em conta de participação [ev-36, ev-196, ev-197, ev-198]; a relação entre esse rol e o art. 126, III, é o candidato 9 de [referência interna], citado, não aberto.

Sujeito passivo da obrigação acessória. É "a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto" [ev-03], e não precisa ser contribuinte: o regulamento pode exigir inscrição "dos responsáveis pelo cumprimento de obrigações principais ou acessórias" [ev-199].

2. A norma de responsabilidade

Antecedente. O antecedente da norma de responsabilidade não é só o fato gerador. Darzé o descreve como "sempre um enunciado molecular" [ev-126], composto pelo fato tributário e por outro evento, lícito ou ilícito; Lobo Torres chama esse outro evento de "fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand)" [ev-110]. No texto, o outro evento é a aquisição, a sucessão ou a operação societária (arts. 130 a 133) [ev-19, ev-20, ev-21, ev-22, ev-23, ev-24]; a intervenção ou a omissão (art. 134) [ev-25]; o ato com excesso de poderes ou infração (art. 135) [ev-27]; a designação legal sobre um vínculo com o fato (arts. 124, II, e 128) [ev-09, ev-18]; e, no IBS e na CBS, os fatos do art. 24 [ev-50]. Na substituição para a frente, o fato gerador é futuro e presumido [ev-31]; Darzé: "A única diferença é que o fato tributado é presumido" [ev-126].

Consequente. Relação entre o sujeito ativo e o responsável, com o modal obrigatório, cujo objeto é o tributo e os acréscimos que a própria norma diz: a responsabilidade de terceiros do art. 134 só alcança penalidades "de caráter moratório" [ev-26]; a sucessão, os créditos relativos a obrigações surgidas até o ato [ev-67]; no IBS e na CBS, "correção e atualização monetária, multa de mora, multas punitivas e demais encargos" [ev-46], e, na ocultação, só "o valor ocultado da operação" [ev-200].

A posição do contribuinte depois da norma. O art. 128 dá as duas saídas básicas — "excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a êste em caráter supletivo" [ev-18] —, e as seções seguintes somam outras. Darzé ordena as posições: a sujeição passiva pode ser "exclusiva ou pessoal, quando competir a um único sujeito o pagamento do tributo", ou "plural ou concorrente", e esta "subdivide-se em subsidiária e solidária" [ev-195]. No texto, são exclusivas ou pessoais as do art. 131 e do art. 135 ("pessoalmente") [ev-201, ev-27]; integral a do art. 133, I, e subsidiária a do art. 133, II [ev-202, ev-203]; solidárias as do art. 124 e do art. 24 da LC 214 [ev-204, ev-50]; e "solidàriamente" a do art. 134, que a doutrina lida lê como subsidiária (roteiro, passo 4, e).

Limites da escolha. O art. 128 exige terceiro "vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação" [ev-18]. A Constituição, para o IBS e a CBS, autoriza como sujeito passivo "a pessoa que concorrer para a realização, a execução ou o pagamento da operação" [ev-33, ev-34]. A doutrina lida converge em que o vínculo precisa permitir que o ônus volte a quem realizou o fato, com critérios distintos: Amaro exige que o vínculo permita ao terceiro "fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso" [ev-103]; Darzé, que o legislador escolha eventos que "permitam deslocar o ônus econômico do tributo para o sujeito que praticou o fato tributário" [ev-171]; Sacha Calmon, que se verifique se o substituto pode "se ressarcir financeiramente do ônus tributário" [ev-179]; Ataliba, que "só pode ser onerado o destinatário constitucional" [ev-205]; Carvalho, que o responsável seja colhido "dentro da moldura do sucesso descrito pela norma" [ev-128]. Leitura do Atlas: o § 3.º do art. 156-A mede o vínculo pela operação (realização, execução, pagamento), e não pelo fato gerador em sentido estrito; se isso alarga o campo do art. 128 no IBS e na CBS é pergunta aberta.

3. As instâncias, em quadro

4. Os sujeitos são papéis

Leitura do Atlas: contribuinte, responsável, substituto, sucessor, terceiro e devedor solidário são papéis (PAP), posições que uma pessoa ocupa por causa de um fato ou de uma norma, e não espécies de pessoa (pm:3-5). Cada um tem portador e fundamento: o contribuinte, a pessoa ou a unidade econômica que realiza o fato gerador [ev-04, ev-14]; o responsável, a pessoa que a lei designa por um vínculo com o fato ou com o contribuinte [ev-05, ev-18]; o sucessor, quem adquire, herda ou resulta de operação societária [ev-201, ev-23, ev-24]; o terceiro dos arts. 134 e 135, quem intervém, se omite ou age com excesso de poderes [ev-25, ev-27]; o substituto, quem a lei põe no lugar do contribuinte, desde logo [ev-18, ev-31]. A mesma pessoa pode ocupar dois papéis: Darzé nota que, no interesse comum, "num único sujeito reúnem-se, ao mesmo tempo, as condições de contribuinte e responsável" [ev-138]. A plataforma digital é agente (AGT) que ocupa o papel de responsável: a LC 214 a define pelo que faz, como aquela que "atua como intermediária entre fornecedores e adquirentes" e controla elementos da operação [ev-211]. A matéria está em fi:plataformas-digitais-como-responsaveis.

5. De onde vem

A estrutura não nasceu no CTN. Na Reichsabgabenordnung de 1919, a responsabilidade (Haftung) dos representantes dependia de culpa e mantinha o contribuinte ao lado [ev-105, ev-106]; os que respondiam lado a lado eram devedores solidários, com escolha livre do devedor pelo fisco, ainda que respondessem por fatos diferentes [ev-107, ev-108]; e o adquirente de empresa respondia com o alienante [ev-109]. Jarach, depois, fundou a distinção entre contribuinte e responsável no título próprio e na necessidade de lei expressa [ev-114, ev-115], e ligou os responsáveis por ofício — "la responsabilidad de los notarios o de los procuradores para el pago de los tributos relativos a los actos otorgados o concluidos por ellos" [ev-212] (trad. do Atlas: "a responsabilidade dos notários ou dos procuradores pelo pagamento dos tributos relativos aos atos outorgados ou concluídos por eles") — a um ônus que decorre da profissão. Leitura do Atlas: o inciso VI do art. 134 ("tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício") tem esse mesmo desenho [ev-63]; a correspondência é de estrutura, não de texto.

6. Crédito e obrigação

Nesta seção, crédito é o crédito tributário do art. 139 [ev-70], e não o crédito escritural. O CTN segue o modelo que pm:3-5 chama de "letra do CTN": a obrigação principal "surge com a ocorrência do fato gerador" [ev-69]; o crédito "decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta" [ev-70]; o lançamento deve "identificar o sujeito passivo" [ev-71]; e o art. 128 fala em "responsabilidade pelo crédito tributário" [ev-18]. Nesse modelo, o responsável entra na obrigação nascida do fato gerador. No modelo de Carvalho, crédito e débito são partes simultâneas da mesma obrigação (pm:3-5; pm:4-4), e o responsável alheio ao fato está em outra relação, sancionatória [ev-130]. Darzé e Lobo Torres dão ao responsável um fato próprio [ev-125, ev-110]; Schoueri e Amaro, não [ev-123, ev-121]. A pergunta que o Atlas deixa aberta é literal: crédito e débito partilham o fundamento? Aqui ela ganha uma forma própria — o débito do responsável partilha o fundamento do crédito que nasceu do fato gerador do contribuinte? Leitura do Atlas: a resposta decide se o lançamento contra o responsável precisa relatar dois fatos, o gerador e o da responsabilidade; é o que Neder exige, no Doctus, para o art. 134 [ev-153]. O lançamento é matéria de fi:lancamento-tributario.

7. Exemplo hipotético

Pressupostos: uma transportadora de carga de Salvador (BA), contribuinte do regime regular do IBS e da CBS e não optante do Simples Nacional, entrega em 12/3/2027, em Feira de Santana, bens que o documento fiscal do fornecedor destinava a outro endereço; o fornecedor, contribuinte do regime regular, não paga o IBS e a CBS da operação. Hipotético. (i) A transportadora é solidariamente responsável pelo pagamento dos dois tributos, porque "efetuar a entrega de bem em local distinto daquele indicado no documento fiscal" é hipótese do art. 24, II, b [ev-213]; a mesma regra vale para a CBS no Regulamento [ev-48]. (ii) A responsabilidade compreende o tributo, a correção, a multa de mora, as multas punitivas e os demais encargos [ev-46]; o limite do art. 134, parágrafo único, às multas moratórias não está no texto do art. 24 [ev-26, ev-50] (questão aberta iii do passo 5). (iii) Não há benefício de ordem [ev-10], e o pagamento feito por um dos obrigados aproveita ao outro, salvo lei em contrário [ev-11]. (iv) Se a transportadora provar que entregou no endereço do documento, falta o fato da responsabilidade, e o art. 24, II, b, não incide [ev-213]. O exemplo não trata do regresso entre os devedores.

2.Identificação

• Instituto: sujeição passiva (sujeito ativo e passivo, solidariedade, capacidade, domicílio) e responsabilidade tributária (disposição geral, sucessores, terceiros, infrações), na disciplina geral do CTN; a substituição para a frente da Constituição; e a sujeição passiva do IBS e da CBS na LC 214 e no Regulamento da CBS.
• Fundamento constitucional: fd:constituicao-1988/art-150/par-7 (substituição para a frente) [ev-31]; fd:constituicao-1988/art-149-B (mesmas regras sobre sujeitos passivos no IBS e na CBS) [ev-32]; fd:constituicao-1988/art-156-A (§ 3.º, sujeito passivo que concorre para a operação) [ev-33]; fd:constituicao-1988/art-195 (§ 16, extensão à CBS) [ev-34]; CF, art. 146, III, a e b (normas gerais sobre contribuintes e obrigação), sem ficha, pela captura [ev-73, ev-74].
• Normas gerais (CTN): fd:ctn-lei-5172-1966/art-119 a fd:ctn-lei-5172-1966/art-138, com fd:ctn-lei-5172-1966/art-121 (ficha do C5) [ev-01, ev-02, ev-18, ev-30]; como contexto, fd:ctn-lei-5172-1966/art-97, fd:ctn-lei-5172-1966/art-139 e fd:ctn-lei-5172-1966/art-142 [ev-06, ev-70, ev-71].
• Reforma: fd:lcp-214-2025/art-21 e fd:lcp-214-2025/art-26 (C5), fd:lcp-214-2025/art-22, fd:lcp-214-2025/art-22/par-13, fd:lcp-214-2025/art-23, fd:lcp-214-2025/art-24 e fd:lcp-214-2025/art-25 [ev-35, ev-37, ev-92, ev-38, ev-50, ev-46, ev-36]; Regulamento da CBS, fd:decreto-12955-2026/art-19 a fd:decreto-12955-2026/art-25 [ev-47, ev-82, ev-48, ev-49]; como contexto, fd:lcp-214-2025/art-28, fd:lcp-214-2025/art-37, fd:lcp-214-2025/art-11/par-3, fd:lcp-214-2025/art-55 e fd:lcp-214-2025/art-332 [ev-76, ev-77, ev-75, ev-78, ev-79].
• Versões: LC 236/2026 (art. 127-A incluído; nova redação do caput do art. 138) [ev-17, ev-30, ev-72]; Decreto-Lei 28/1966 (art. 131, I) e LC 118/2005 (art. 133, §§ 1.º a 3.º), com datas a conferir [ev-20, ev-52]; LC 227/2026 nos arts. 22 e 26 da LC 214 (ver as fichas).

3.Objeto

O instituto regula:

1. os sujeitos da obrigação: o sujeito ativo e a sub-rogação no desmembramento [ev-01, ev-194]; o sujeito passivo da obrigação principal e da acessória [ev-02, ev-03]; a inoponibilidade das convenções particulares [ev-07];
2. a solidariedade: as duas fontes e os efeitos [ev-08, ev-09, ev-190];
3. a capacidade e o domicílio: a capacidade tributária passiva [ev-100]; o domicílio eleito, as regras supletivas e a recusa [ev-15, ev-16]; a intimação por DTE [ev-17];
4. a responsabilidade: a disposição geral [ev-18]; os sucessores [ev-67, ev-19, ev-201, ev-23, ev-24]; os terceiros [ev-25, ev-27]; as infrações e a sua exclusão pela denúncia espontânea [ev-28, ev-29, ev-30];
5. a substituição para a frente [ev-31];
6. a sujeição passiva do IBS e da CBS: os responsáveis solidários e o alcance das responsabilidades [ev-50, ev-46], com as remissões ao C5 (contribuintes e não contribuintes) e a fi:plataformas-digitais-como-responsaveis [ev-35, ev-36, ev-37].

Os detalhes de cada artigo estão nas fichas fd:; a seção 'Estrutura lógica — regra-matriz' descreve as normas.

4.Sujeitos

Leitura do Atlas: os sujeitos abaixo são papéis (PAP), e não espécies de pessoa (pm:3-5).

• Sujeito ativo: a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir [ev-01]; no IBS, fi:incidencia-fato-gerador-base-e-aliquotas-ibs-cbs.
• Contribuinte: quem tem relação pessoal e direta com o fato gerador [ev-04]; no IBS e na CBS, os do art. 21 da LC 214 [ev-35] (vb:contribuinte-ibs-cbs; vb:fornecedor; vb:adquirente; vb:nao-contribuinte).
• Responsável: quem, sem ser contribuinte, deve por disposição expressa de lei [ev-05]; vinculado ao fato gerador [ev-18].
• Devedores solidários: os que têm interesse comum e os designados em lei [ev-08, ev-09]; no IBS e na CBS, os do art. 24 [ev-50].
• Sucessores: adquirentes, remitentes, sucessores e meeiro, espólio, pessoas jurídicas resultantes de operação societária, adquirente de estabelecimento [ev-19, ev-20, ev-21, ev-22, ev-23, ev-24].
• Terceiros: pais, tutores e curadores, administradores de bens de terceiros, inventariante, síndico e comissário, tabeliães e serventuários, sócios na liquidação de sociedade de pessoas [ev-58, ev-59, ev-60, ev-61, ev-62, ev-63, ev-64]; as mesmas pessoas, os mandatários, prepostos e empregados e os diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de direito privado, nos atos com excesso de poderes ou infração [ev-214, ev-215, ev-216].
• Agente da infração: a quem a responsabilidade é pessoal nos casos do art. 137 [ev-29].
• Substituto: o responsável por fato gerador futuro [ev-31]; no IBS e na CBS, a plataforma que opta por ser substituta [ev-92].
• Autoridade administrativa: pode recusar o domicílio eleito [ev-16] e, no lançamento, identifica o sujeito passivo [ev-71].

5.Condições

• Para ser responsável: disposição expressa de lei [ev-05]; vínculo com o fato gerador [ev-18]; no IBS e na CBS, concurso para a realização, a execução ou o pagamento da operação, na autorização constitucional [ev-33].
• Para a solidariedade: interesse comum no fato ou designação legal [ev-08, ev-09]; no grupo econômico, ação ou omissão do inciso V do art. 24 [ev-45].
• Para a sucessão: obrigações surgidas até a data do ato [ev-67]; no imóvel, ausência de prova de quitação no título [ev-19]; no estabelecimento, continuação da exploração [ev-24].
• Para os terceiros do art. 134: impossibilidade de exigir do contribuinte, mais ato ou omissão do terceiro [ev-25]; do art. 135: excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos [ev-27].
• Para a exclusão pela denúncia espontânea: denúncia antes de "qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração" [ev-209], com pagamento ou depósito, se for o caso [ev-30].
• Para a substituição para a frente: lei, imposto ou contribuição, fato gerador futuro e restituição assegurada [ev-31].

6.Consequências

• Solidariedade: cada devedor responde pela dívida toda, sem benefício de ordem [ev-10]; pagamento, isenção, remissão e interrupção da prescrição com os efeitos do art. 125, salvo lei em contrário [ev-11, ev-12, ev-13]; a extinção do crédito está em fi:extincao-do-credito-tributario.
• Responsabilidade: exclusão do contribuinte ou caráter supletivo, conforme a lei [ev-18]; pessoalidade nos arts. 131 e 135 [ev-201, ev-27]; integral ou subsidiária no art. 133 [ev-202, ev-203]; penalidades só moratórias no art. 134 [ev-26]; no IBS e na CBS, o alcance do art. 25 [ev-46], e o pagamento pelo responsável segue as regras do pagamento do contribuinte, no que couber [ev-77].
• Infrações: responsabilidade independente da intenção, salvo lei [ev-28]; pessoal do agente nos casos do art. 137 [ev-29]; exclusão pela denúncia espontânea, inclusive da multa de mora, desde 4.9.2026 [ev-30]. As multas e a denúncia espontânea no IBS e na CBS estão em fi:fiscalizacao-lancamento-e-penalidades-ibs-cbs.
• Substituição para a frente: pagamento antecipado e restituição imediata e preferencial se o fato presumido não ocorrer [ev-31].

7.Tempo

• Marcos (fichas mt:): mt:2026-09-04-lc-236-processo-administrativo-fiscal-no-ctn (art. 127-A e nova redação do art. 138, desde a publicação) [ev-53, ev-54]; mt:2026-01-01-ano-teste-ibs-cbs (produção de efeitos dos arts. 21 a 26 da LC 214) [ev-55]; mt:2026-01-14-lc-227-infracoes-penalidades-e-processo-do-ibs (redações da LC 227 nos arts. 22 e 26 da LC 214; o título do marco não menciona as plataformas); mt:2026-04-30-regulamento-da-cbs-decreto-12955 (arts. 19 a 25 do Regulamento) [ev-56, ev-57].
• Vigência do CTN: 1.º.1.1967 [ev-51].
• Prazos do próprio instituto: a sucessão alcança as obrigações surgidas até o ato [ev-67]; o alienante que recomeça em seis meses mantém a responsabilidade do adquirente como subsidiária [ev-203]; na falência, o produto da alienação judicial fica em conta por 1 ano [ev-217]; o sucessor e o meeiro respondem pelos tributos até a partilha, o espólio até a abertura da sucessão [ev-21, ev-22].
• Marcos candidatos, não criados: a EC 3/1993 (fora do recorte temporal dos marcos), o Decreto-Lei 28/1966 e a LC 118/2005 (não capturados).

8.Comparação

Os três quadros comparativos do C19 estão em redação: qc:sujeicao-passiva-ctn-x-ibs-cbs, qc:responsabilidade-solidaria-ctn-x-ibs-cbs e qc:alcance-da-responsabilidade-ctn-x-ibs-cbs; o quadro abaixo só resume. O tipo de correspondência segue a convenção do Atlas (CAMINHO-EDITORIAL, § 2-B, item 7).

Exemplo partilhado (hipotético). O mesmo transportador do exemplo da seção 'Estrutura lógica — regra-matriz', item 7, que entrega o bem em local distinto do documento fiscal, é responsável solidário no IBS e na CBS por hipótese legal expressa [ev-213]; no CTN, a mesma situação só gera solidariedade se a lei do tributo o designar [ev-09].

Direito estrangeiro. No IVA europeu, os Estados-Membros podem prever que "uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA" (art. 205 da Diretiva 2006/112/CE, transcrito por Barreiros) [ev-221]. No Reino Unido, a responsabilidade solidária do adquirente depende de conhecimento: responde quem "knew or had reasonable grounds to suspect that the VAT on the supply, or any previous or subsequent supply of those goods would go unpaid to HMRC" [ev-222] (trad. do Atlas: "sabia ou tinha motivos razoáveis para suspeitar que o IVA sobre o fornecimento, ou sobre qualquer fornecimento anterior ou posterior daqueles bens, não seria pago à HMRC"). Em Portugal, a substituição é definida pela lei — "a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte" (art. 20.º da Lei Geral Tributária, transcrito por Nabais) [ev-223] —, e os administradores respondem subsidiariamente e por culpa [ev-164]. Leitura do Atlas: o art. 24, I, da LC 214 usa um critério objetivo (bem "não acobertado por documento fiscal idôneo") [ev-39], e não o critério do conhecimento da regra britânica.

9.Conceitos

Verbetes empregados, de outros capítulos (ligações tipadas no frontmatter): vb:contribuinte-ibs-cbs, vb:nao-contribuinte, vb:adquirente, vb:fornecedor, vb:destinatario, vb:domicilio-principal e vb:regime-regular (C5); vb:denuncia-espontanea, vb:multa-de-mora, vb:multa-punitiva, vb:procedimento-fiscal, vb:domicilio-tributario-eletronico e vb:intimacao (C2); vb:remissao, vb:isencao e vb:interrupcao-da-prescricao (C20); vb:split-payment (C22).

Verbetes do C19 em redação, já em v2: vb:sujeito-ativo, vb:sujeito-passivo, vb:responsavel-tributario, vb:solidariedade-tributaria, vb:capacidade-tributaria-passiva, vb:domicilio-tributario, vb:substituicao-tributaria e vb:plataforma-digital. Os de sucessão tributária, responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações ainda estão em v1 e não são referenciados (lista em interno_notas). Sentidos doutrinários encontrados nesta leitura, úteis a eles: contribuinte por título próprio [ev-113]; responsável com Haftung sem Schuld [ev-110]; solidariedade como garantia [ev-139, ev-143] ou como tantas relações quantos os devedores [ev-146]; substituto como ficção [ev-173] ou como sujeito passivo de relação própria [ev-180]; interesse comum como interesse jurídico no mesmo polo [ev-138, ev-136].

10.Evidências

Norma lida na captura; doutrina lida página a página na cópia da casa, com a página impressa quando o fichário a dá; a Reichsabgabenordnung conferida na imagem das páginas, por causa do OCR da letra gótica. Não há ficha jurisprudencial do C19; os julgados citados pelos autores ficam a levantar.

Divergências

• Quadros do C19, em redação: qd:natureza-do-responsavel-tributario (passo 4, c, do roteiro); qd:interesse-comum-e-grupo-economico (passo 4, d); qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135 (passo 4, e); qd:responsabilidade-objetiva-por-infracoes (passo 4, f); qd:substituicao-tributaria-para-a-frente (passo 4, g).
• De outros capítulos: qd:natureza-e-limites-das-multas (C2), para as multas na sucessão, no alcance da responsabilidade e na denúncia espontânea.
• Candidatos de [referência interna], citados e não abertos: 9 (sujeição passiva de ente sem personalidade; CTN, art. 126, III); 20 (sujeito ativo do IBS); 21 (split payment como responsabilidade, entre outras naturezas; C22).
• Candidatos novos, só apontados ao Diretor: (i) o art. 134 como responsabilidade subsidiária, contra a letra "solidàriamente" e o parágrafo único do art. 124; (ii) o alcance das responsabilidades da LC 214 (art. 25, multas punitivas) diante do art. 134, parágrafo único, e da pessoalidade das penas; (iii) se o § 3.º do art. 156-A da Constituição alarga, no IBS e na CBS, o vínculo exigido pelo art. 128 do CTN.

Dispositivos

• CTN, deste instituto: fd:ctn-lei-5172-1966/art-119 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-120 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-121 (C5) · fd:ctn-lei-5172-1966/art-122 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-123 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-124 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-125 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-126 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-127 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-127-A · fd:ctn-lei-5172-1966/art-128 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-129 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-130 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-131 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-132 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-133 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-134 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-135 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-136 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-137 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-138.
• Constituição: fd:constituicao-1988/art-150/par-7 · fd:constituicao-1988/art-149-B · fd:constituicao-1988/art-156-A · fd:constituicao-1988/art-195.
• LC 214: fd:lcp-214-2025/art-21 (C5) · fd:lcp-214-2025/art-22 · fd:lcp-214-2025/art-22/par-13 · fd:lcp-214-2025/art-23 · fd:lcp-214-2025/art-24 · fd:lcp-214-2025/art-25 · fd:lcp-214-2025/art-26 (C5).
• Regulamento da CBS: fd:decreto-12955-2026/art-19 (C5) · fd:decreto-12955-2026/art-20 · fd:decreto-12955-2026/art-21 · fd:decreto-12955-2026/art-22 · fd:decreto-12955-2026/art-23 · fd:decreto-12955-2026/art-24 · fd:decreto-12955-2026/art-25 (C5).
• Citadas como contexto: fd:ctn-lei-5172-1966/art-97 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-139 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-142 · fd:lcp-214-2025/art-11/par-3 · fd:lcp-214-2025/art-28 · fd:lcp-214-2025/art-37 · fd:lcp-214-2025/art-55 · fd:lcp-214-2025/art-332.