Substituição tributária para a frente: se a tributação por fato gerador presumido é compatível com a Constituição, o que o substituto paga e o que se restitui

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Reichsabgabenordnung de 1919, na edição comentada de Enno Becker (1922) (fo:E17-RAO-1919-SBB-1922); Fraktur, lido na imagem. O § 79 estende as regras do contribuinte a quem responde pelo imposto "neben den Steuerpflichtigen oder an deren Stelle" (p. 98) [ev-12] (trad. do Atlas: “ao lado dos contribuintes ou em seu lugar”). Becker explica que aí entram aqueles "denen das Steuergesetz aus technischen Gründen, insbesondere um das Schöpfen der Steuer an der Quelle zu verwirklichen, die Zahlungspflicht auferlegt" (p. 98) [ev-12] (trad. do Atlas: “a quem a lei tributária impõe o dever de pagar por razões técnicas, sobretudo para realizar a captação do imposto na fonte”).
• Dino Jarach, El hecho imponible (fo:E-JARACH-HECHO-IMPONIBLE). O prólogo à 2.ª ed. data a primeira: "La primera edición de este libro se efectuó en el mes de mayo de 1943." (p. XV) [ev-13] (trad. do Atlas: “A primeira edição deste livro se fez no mês de maio de 1943.”); e a reedição saiu "sin ninguna modificación" [ev-13] (trad. do Atlas: “sem nenhuma modificação”). O substituto é aquele "al cual pertenece más bien la responsabilidad que la deuda" (p. 182) [ev-14] (trad. do Atlas: “a quem pertence mais a responsabilidade do que a dívida”); e o direito e o dever de regresso, quando existem, "demuestran únicamente que el substituto no es el contribuyente verdadero" (p. 184) [ev-15] (trad. do Atlas: “demonstram apenas que o substituto não é o contribuinte verdadeiro”).
• Projeto de 1954 (ft:ctn-trabalhos-comissao-1954). O art. 164 permitia atribuir a responsabilidade a "terceira pessoa, vinculada de fato ou de direito ao respectivo fato gerador, com exclusão da responsabilidade do sujeito passivo" [ev-16]. Nem o Projeto nem o relatório tratam de fato gerador futuro: busca negativa nas PDF pp. 5–266 do volume, por “fato gerador futuro”, “antecipad” e “na fonte”.
• Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, 7.ª ed. (fo:E-BECKER-TGDT-2018; data da 1.ª edição não conferida no exemplar): "O substituto legal tributário é uma espécie do gênero contribuinte de jure." (§ 147) [ev-17]; é "um exemplo típico do processo técnico que utiliza a ficção como elemento estruturador da regra jurídica" (§ 146) [ev-17]; e "Não existe qualquer relação jurídica entre substituído e o Estado." (§ 149) [ev-18] O capítulo do substituto legal tributário não trata de fato futuro: busca negativa nas PDF pp. 518–560, por “futur” e “antecip”.
• Contexto: os textos legislativos ficam fora das contagens. Leitura do Atlas: os pioneiros lidos construíram a substituição sobre fato ocorrido (a captação na fonte, a dívida alheia, a ficção do contribuinte de jure); nenhum deles trata do fato futuro, que é o traço do § 7.º. A distinção de Jarach entre dívida e responsabilidade é a que a pergunta (b) retoma: se o substituto antecipa o pagamento de dívida que ainda não existe, ou paga dívida que a lei tem por nascida.

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Nenhuma obra declara qual resposta domina em (b) ou em (c). Em (a), as obras declaram o estado da questão, e as declarações se opõem:

Pergunta (a): rótulo pela contagem do Atlas. Cinco de oito obras admitem a compatibilidade, cada uma com um limite (abaixo); as declarações acima não dão rótulo, porque se contradizem.

Pergunta (b): sem rótulo. Sete obras de treze descrevem antecipação do pagamento, e seis, obrigação nascida por presunção.

Pergunta (c): rótulo pela contagem do Atlas. As sete obras que respondem em voz própria exigem também a devolução da diferença.

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) A tributação por fato gerador presumido é compatível com a Constituição?

• Compatível, desde a EC 3/1993, com limites.
• Derzi: o § 7.º "Pretendeu ele legitimar as presunções de ocorrência de fato gerador futuro" (p. 80) [ev-19]; e a permissão "representa um abrandamento da justiça e da capacidade contributiva, embora não represente rompimento algum com a legalidade" (p. 80) [ev-19]. O limite é a lei do ente: a autora tem por inconstitucionais as delegações ao Executivo e a convênios (p. 80) [ev-19].
• Paulsen: "Prever a antecipação dos pagamentos é admissível, mas admitir que o montante presumido da operação prevaleça sobre o montante real (legítima base de cálculo) seria tolerar que se extrapolassem as normas de competência." (item 68) [ev-24]
• Schoueri: "Não significa esta afirmação, entretanto, que qualquer circunstância será constitucionalmente aceitável" [ev-25]; a hipótese da substituição "deve ser anterior ao fato jurídico tributário e cuja ocorrência indique, com alto grau de probabilidade, a iminência daquele fato" [ev-26], e se submete à legalidade, à irretroatividade e à anterioridade [ev-26].
• Caliendo: "A EC n. 3/93 supriu a exigência de norma constitucional autorizativa da cobrança de um tertius" [ev-27], "contudo este não se pode dizer diretamente da existência de limitações materiais à instituição de fatos geradores presumidos" [ev-27]; e "cremos que existem razões para manter o questionamento da utilização generalizada da substituição tributária para a frente em nosso sistema" [ev-28].
• Sacha Calmon: "A Constituição não cria a substituição tributária, mas a autoriza, mediante lei complementar, em se tratando de ICMS." [ev-29] A autorização veio condicionada à restituição integral: "Onde há poder, há também limitação." [ev-30]
• Incompatível, mesmo depois da emenda.
• Carrazza: "Estamos, sim, em face de Emenda Constitucional inconstitucional, por discrepar de cláusulas pétreas." (p. 376) [ev-31]; a emenda "permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, faça nascer obrigações tributárias" (p. 375) [ev-32]; e "a Constituição veda a tributação baseada em fatos de provável ocorrência" (p. 373) [ev-33].
• Regina Helena Costa: "Reiteramos nosso pensamento acerca da inconstitucionalidade de tal mecanismo" [ev-34]; trata-se de "hipótese de tributação por fato futuro, o que, a nosso ver, revela-se ofensivo ao princípio da capacidade contributiva" [ev-22], e a objeção vale "ainda que com autorização veiculada por emenda constitucional" [ev-22].
• Amaro: o § 7.º, "tal qual escrito, atropela o princípio da legalidade tributária e diversos outros postulados do capítulo das limitações do poder de tributar" [ev-23].
• Contexto: antes da emenda e os que relatam. Carrazza afirma que em nenhum momento "a Constituição Federal, tal como editada pelo poder constituinte originário, abre espaço à exigência de tributos sobre fatos futuros" (p. 375) [ev-32]. Caliendo relata que "A doutrina e os contribuintes questionaram insistentemente quanto à inconstitucionalidade da existência de fatos geradores presumidos" [ev-20]; Derzi, que a emenda "eliminou os numerosos casos de instituição de substituição tributária no ICMS, sem lei, por meio de norma regulamentar" (p. 80) [ev-19]. Machado Segundo relata que a figura "teve sua constitucionalidade contestada" [ev-35], com a posição de Ives Gandra da Silva Martins (segunda mão), e que o STF a considerou válida [ev-35], sem posição própria na anotação. Lobo Torres relata as críticas, entre elas a de que "constituiria uma obrigação tributária sem fato gerador" (pp. 266–267) [ev-21], sem aderir. Darzé declina a pergunta: "Não aprofundaremos, entretanto, nessas discussões por se tratar de tema que foge aos nossos propósitos." (p. 187, nota 296) [ev-36], depois de transcrever Carvalho, que pergunta "como admitir um tipo de percussão tributária que se dê à margem de tudo isso" [ev-36] (segunda mão). Correia Neto e Meira, nos Comentários à Constituição, relatam que o § 7.º foi incluído "justamente para afastar questionamentos sobre a constitucionalidade da substituição tributária progressiva" [ev-37]. Sacha Calmon relata autores (sem nomeá-los) que "consideram a substituição para a frente uma anomalia constitucional baseada em presunção de fato gerador" [ev-38], com a condição "se o excesso não é imediata e preferencialmente devolvido" [ev-38]. Hugo de Brito Machado critica a técnica e a decisão do STF, sem juízo sobre a validade do § 7.º na passagem lida [ev-39]. Leitura do Atlas: os cinco que admitem a figura não a admitem do mesmo modo; cada um põe um limite diferente (a lei do ente, a base real, a probabilidade do fato, os limites materiais, a devolução integral), e é esse limite que leva à pergunta (c).

(b) O que o substituto paga?

• A antecipação do pagamento: a obrigação do fato futuro ainda não nasceu quando o substituto paga.
• Paulsen: "Implica a antecipação do pagamento relativamente à obrigação que surgiria para o contribuinte à frente" (item 68) [ev-24], "caso em que o legislador tem de presumir a base de cálculo provável" [ev-24].
• Schoueri: "a situação que dará azo à sujeição passiva é diversa (e até mesmo anterior) ao fato jurídico tributário" [ev-25]; o agente recolhe "a título de antecipação daquele tributo que poderá vir a ser devido quando o produto passar pelas etapas seguintes" [ev-40], e por isso deve ressarcir-se, "já que antecipou recurso cuja dívida" não gerou [ev-40].
• Machado Segundo: a figura é “misto” de substituição tributária e "cobrança antecipada do tributo" (anotação 68) [ev-35], em que o substituto responde por "um tributo cujo fato gerador somente ocorrerá em momento posterior" [ev-35].
• Hugo de Brito Machado: a fórmula, "a rigor, não é propriamente substituição tributária, mas cobrança antecipada do imposto" (p. 297) [ev-39].
• Lobo Torres: "A substituição, aí, aproxima-se da antecipação do tributo." (pp. 266–267) [ev-21]
• Harada: "a presunção a que se refere o texto constitucional é da base de calculo e não do elemento nuclear ou material do fato gerador" [ev-41], que ocorrerá depois, na revenda [ev-41].
• Amaro: o § 7.º, "prevendo que a lei pode autorizar que o tributo seja exigido sem a ocorrência do fato gerador, além de desconectar o sujeito passivo (atual) do fato gerador (futuro)" [ev-23], inverte a ordem da legalidade. Leitura do Atlas: Amaro descreve a mesma estrutura dos demais desta classe (paga-se antes do fato, sem obrigação nascida) para rejeitá-la; fica aqui pela descrição, não pela adesão.
• A presunção que faz nascer a obrigação antes do fato: o fato gerador presumido tem-se por ocorrido.
• Regina Helena Costa: o § 7.º autoriza a "presunção para ter-se, como ocorrido, fato jurídico tributário" [ev-22], "fazendo surgir o nascimento da obrigação tributária antecipadamente" [ev-22].
• Carrazza: a emenda "permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, faça nascer obrigações tributárias" (p. 375) [ev-32]; na figura, "o legislador exige tributo sobre fato que ainda não ocorreu" (p. 374) [ev-32]; e, em nota, o autor a separa da antecipação do pagamento, em que a obrigação já existe (p. 374, nota 3) [ev-32].
• Sacha Calmon: "Trata-se de antecipação de fato gerador, à moda de presunção" [ev-42]; "faz-se necessário inventar por presunção um fato gerador e uma base de cálculo" [ev-38].
• Derzi: o § 7.º legitima "presunções de ocorrência de fato gerador futuro" (p. 80) [ev-19]; o legislador pode presumir "por meio da antecipação de fatos geradores futuros" (p. 80) [ev-19].
• Darzé: "De um único fato tributário, presume o legislador que os seguintes irão se efetivar" (p. 187) [ev-36], e um dos efeitos é a "antecipação da eficácia dos demais critérios da regra-matriz de incidência em sentido amplo" (p. 188) [ev-43].
• Correia Neto e Meira: "cria-se uma presunção relativa ao fato jurídico, à base de cálculo e ao valor devido" [ev-37].
• Contexto: Caliendo fala em fato gerador presumido e transcreve a ementa da ADI 1.851, sem posição própria sobre (b) nas páginas lidas [ev-44]. Leitura do Atlas: as duas classes partilham o dado de que se paga antes do fato e se dividem sobre se a obrigação já existe. A escolha repercute em (c): para quem vê antecipação, o ajuste pelo preço final é consequência do próprio pagamento antecipado (Machado Segundo, abaixo) [ev-45]; para quem vê presunção, a devolução depende de a presunção ser relativa, o que Regina Helena Costa afirma quanto à ocorrência do fato: a presunção "reveste natureza relativa, revelada pela previsão da possibilidade de restituição caso o fato não venha a ocorrer" [ev-22].

(c) Restitui-se só se o fato não se realiza, ou também a diferença?

• Também a diferença, quando o fato se realiza por valor menor que o presumido.
• Carrazza: "os valores que foram além do preço da operação ou prestação realizada devem ser imediata e preferencialmente restituídos" (p. 398) [ev-46]; "É que este excesso nada tem a ver com o ICMS" (p. 398) [ev-46]. A resposta é subsidiária: vale para o caso de o regime, que ele tem por inconstitucional, ser aplicado.
• Sacha Calmon: a Constituição "impõe a imediata e preferencial restituição, caso o fato gerador não venha a ocorrer ou caso ocorra, mas por um valor inferior ao presumido na lei" [ev-42]; a emenda "condicionou a sua prática a que, em não se realizando a operação ou fosse esta realizada por valor inferior ao real, se restituísse de modo imediato e preferencial a quantia paga em excesso" [ev-30].
• Paulsen: a restituição vale para o caso em que não se realize o fato, "tal qual presumido" [ev-24]: "Ocorrendo o fato, mas em dimensão distinta da presumida, com operação em valores menores, temos realidade que exige um acerto de contas." [ev-24]
• Machado Segundo: "Se se tratava de sistemática válida por consistir em antecipação, era evidente que o ajuste, quando conhecido o preço final efetivo, impunha-se como consequência do próprio âmbito constitucional do imposto" [ev-45].
• Hugo de Brito Machado: "o contribuinte tem direito à restituição dos valores pagos a maior na antecipação" (p. 297) [ev-39].
• Harada: realizado o fato em dimensão menor, é "hipótese em que haverá, ipso facto, a incidência da parte final do § 7°, do art. 150 da CF" [ev-41].
• Derzi, com a condição do caso concreto: a presunção pela média é razoável no plano abstrato [ev-19], mas há contribuintes que "alienaram a mercadoria por preço inferior àquele estimado antecipadamente" (p. 81) [ev-47], e "Entendemos não ser possível ao Poder Judiciário recusar-se a examinar o caso concreto e a negar a justiça individual." (p. 81) [ev-47]
• Só se o fato não se realiza. Nenhuma obra lida sustenta essa leitura em voz própria. Ela aparece em relatos: Derzi relata que os Fiscos "somente anuíam à devolução do imposto recolhido excessivamente se não tivesse ocorrido o fato gerador presumido" (p. 80) [ev-19]; Caliendo descreve a dúplice eficácia do art. 10 da LC 87: "se houver confirmação do fato gerador presumido, então a base de cálculo se torna definitiva, não mais podendo ser questionada" [ev-44], com a ementa da ADI 1.851 [ev-44]. Lobo Torres escreve que a restituição se reduzirá à hipótese de não se realizar o fato, "tolerando-se as pequenas diferenças para mais ou para menos" (pp. 266–267) [ev-21], com remissão à p. 274, onde transcreve a ementa da ADI 1.851, e registra o reexame no STF [ev-21]. Leitura do Atlas: a passagem não distingue a posição do autor da do Tribunal; fica fora da contagem.
• Contexto: Schoueri relata a mudança de 2016 e tira a consequência de que o valor presumido "passa a ser mera antecipação de um valor que, afinal, haverá de ser apurado em cada operação" [ev-48], sem dizer se a restituição da diferença é devida por força da Constituição. A letra da LC 87 fala só do "fato gerador presumido que não se realizar" [ev-05]. O Tema 201 está lido no pm:5-12.

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): oito obras respondem; cinco admitem a compatibilidade depois da EC 3/1993, cada uma com um limite (Derzi, Paulsen, Schoueri, Caliendo, Sacha Calmon), e três a negam (Carrazza e Regina Helena Costa, mesmo por emenda; Amaro, pela legalidade). Ficam fora de (a) os que relatam ou declinam (Machado Segundo, Lobo Torres, Darzé, Correia Neto e Meira), Hugo de Brito Machado (critica a técnica, sem juízo sobre o § 7.º) e Harada (o trecho não trata). (b): treze obras respondem; sete descrevem antecipação do pagamento de obrigação ainda não nascida (Paulsen, Schoueri, Machado Segundo, Hugo de Brito Machado, Lobo Torres, Harada, Amaro) e seis descrevem obrigação nascida por presunção do fato (Regina Helena Costa, Carrazza, Sacha Calmon, Derzi, Darzé, Correia Neto e Meira); as classes se excluem pelo critério de a obrigação existir, ou não, no momento do pagamento. Caliendo fica fora de (b). (c): sete obras respondem em voz própria, e as sete exigem também a devolução da diferença (Carrazza, Sacha Calmon, Paulsen, Machado Segundo, Hugo de Brito Machado, Harada e Derzi, esta com a condição da prova no caso concreto); nenhuma sustenta a leitura restrita em voz própria. Ficam fora de (c) Caliendo e Lobo Torres (descrevem o regime da ADI 1.851), Schoueri (relata o Tema 201), Regina Helena Costa, Amaro, Darzé e Correia Neto e Meira. Os pioneiros, o Projeto de 1954 e a lei ficam fora das contagens. Machado Segundo conta uma vez (o comentário à Constituição); o Manual só relata. Carvalho não entra: o Curso não trata da figura (busca negativa no exemplar inteiro), e a sua crítica chega só por Darzé.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório (rj:) do C19. Os autores relatam: a validade da figura e do § 7.º (RE 213.396, por Machado Segundo [ev-35]); a base presumida definitiva, sem restituição da diferença (ADI 1.851, por Derzi [ev-19], Caliendo [ev-44], Carrazza [ev-46], Machado Segundo [ev-45] e Lobo Torres [ev-21]); e a virada de 2016, que o pm:5-12 leu na cópia da casa. São relatos, levantados e a fichar, sem tese atribuída pelo Atlas (D214, D215).

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial do C19. Levantados, a fichar (sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas; D214, D215):

• STF, RE 213.396, relatado por Machado Segundo [ev-35] — (a).
• STF, ADI 1.851, relatada por Derzi [ev-19], Caliendo [ev-44], Carrazza [ev-46], Machado Segundo [ev-45] e Lobo Torres [ev-21] — (c).
• STF, ADI 2.675 e 2.777, relatadas por Machado Segundo [ev-45] — (c).
• STF, RE 593.849 (Tema 201): lido no pm:5-12 (ft:stf-re-593849); relatado por Sacha Calmon [ev-42], Schoueri [ev-48], Paulsen [ev-24] e Machado Segundo [ev-45] — (c).

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Rótulo pela contagem do Atlas: compatível, com limites. Cinco de oito obras [ev-19, ev-24, ev-25, ev-27, ev-29]; a minoria (Carrazza, Regina Helena Costa, Amaro) tem a emenda por inválida ou a figura por contrária à legalidade [ev-31, ev-34, ev-23]. As declarações sobre o estado da questão se contradizem (Camada 1), e o rótulo vem da contagem, não delas. Os limites que a maioria põe são diferentes entre si.
• (b) Questão aberta. Sete obras descrevem antecipação do pagamento, e seis, obrigação nascida por presunção. A letra do § 7.º dá apoio aos dois lados: fala de fato gerador que "deva ocorrer posteriormente" [ev-01] e de "fato gerador presumido" [ev-01].
• (c) Rótulo pela contagem do Atlas: também a diferença. As sete obras que respondem em voz própria exigem a devolução do excesso [ev-46, ev-42, ev-24, ev-45, ev-39, ev-41, ev-47]; a leitura restrita está nos relatos dos Fiscos e da ADI 1.851 [ev-19, ev-44] e na letra da LC 87 [ev-05]. Derzi condiciona a devolução à prova no caso concreto [ev-47].
• No IBS e na CBS. As capturas da LC 214, do Regulamento da CBS e da LC 227 não usam “fato gerador presumido”, “deva ocorrer posteriormente” nem “para a frente” (busca nas três capturas inteiras); a substituição aparece na opção da plataforma [ev-06, ev-08] e em regras de transição do ICMS e do PIS/Cofins [ev-49, ev-50]. Leitura do Atlas: a opção da plataforma recai sobre operações que ela intermedeia, paga-se pelo valor da operação intermediada e o fornecedor segue obrigado pelas diferenças [ev-07]; o texto não descreve fato futuro, e nenhuma das três perguntas se põe nele tal como se põe no § 7.º. A antecipação do art. 76 é do próprio importador, por opção, e a lei manda cobrar a diferença no fato gerador [ev-10, ev-11], sem dizer o que se faz com o excesso. As perguntas (a) a (c) seguem vivas para o ICMS até o fim da transição; o crédito do ICMS retido sobre o estoque em 31/12/2032 é do C3 [ev-50]. Nenhuma obra lida trata do IBS ou da CBS.
• Camadas (D214). Camada 1: declarações contraditórias em (a); nenhuma em (b) e (c); rótulos pela contagem do Atlas em (a) e (c). Camada 2: pioneiros sem fato futuro (RAO de 1919, Jarach, Projeto de 1954, Becker) e as posições acima. Camada 3: sem ficha; levantados a fichar; o Tema 201 no pm:5-12.
• Limites. A doutrina lida é anterior à LC 214 e à LC 227. Páginas impressas de Sacha Calmon, Paulsen, Schoueri, Caliendo, Amaro e Machado Segundo a conferir; a edição de B07 a conferir. As passagens de Carrazza foram conferidas à mão na lâmina, porque a camada de texto intercala as duas colunas; o Fraktur da RAO, na imagem.

Onde a questão reaparece

• P1 — O § 7.º e a ficha-mãe: fd:constituicao-1988/art-150/par-7 e fd:constituicao-1988/art-150; o conceito: vb:substituicao-tributaria.
• P2 — A responsabilidade de terceiro e o vínculo com o fato: fd:ctn-lei-5172-1966/art-128; qd:natureza-do-responsavel-tributario.
• P3 — Praticabilidade e capacidade contributiva: qd:praticabilidade (tema T04); qd:capacidade-contributiva; pm:5-12 (Tema 201).
• P4 — A plataforma substituta no IBS e na CBS: fd:lcp-214-2025/art-22, fd:lcp-214-2025/art-22/par-13 e fd:decreto-12955-2026/art-20.
• P5 — As outras formas de sujeição passiva indireta do lote: qd:interesse-comum-e-grupo-economico; qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135; qd:responsabilidade-objetiva-por-infracoes.