Responsabilidade objetiva por infrações: o que o art. 136 do CTN dispensa (o dolo, ou o dolo e a culpa), se a boa-fé e o erro escusável afastam a penalidade e o que o art. 137 transfere ao agente

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Reichsabgabenordnung de 1919, na edição comentada de Enno Becker (1922) (fo:E17-RAO-1919-SBB-1922); Fraktur, lido na imagem.
• (a): no comentário ao § 357, Becker resume a regra da lei: "Die AO. fordert, soweit es sich nicht um Ordnungsstrafen handelt, grundsätzlich Vorsatz oder Fahrlässigkeit." (p. 484) [ev-19] (trad. do Atlas: “A AO exige, desde que não se trate de penas de ordem, em princípio dolo ou negligência.”). Por isso, anota, deixou de ser possível punir diretores e gerentes de pessoas jurídicas pela falta de pagamento "ohne daß diesen Personen Vorsatz oder Fahrlässigkeit nachgewiesen würde" (p. 484) [ev-19] (trad. do Atlas: “sem que se provasse dolo ou negligência dessas pessoas”).
• (b): "Straffrei bleibt, wer in unverschuldetem Irrtum über das Bestehen oder die Anwendbarkeit steuerrechtlicher Vorschriften die Tat für erlaubt gehalten hat." (§ 358, p. 485) [ev-20] (trad. do Atlas: “Fica isento de pena quem, em erro não culposo sobre a existência ou a aplicabilidade de normas tributárias, considerou permitido o fato.”); e o comentário: "§ 358 bricht mit dem Dogma, daß Irrtum über die Strafbarkeit eines Verhaltens strafrechtlich bedeutungslos sei." (p. 485) [ev-20] (trad. do Atlas: “O § 358 rompe com o dogma de que o erro sobre a punibilidade de uma conduta é penalmente irrelevante.”).
• (c), como contexto: pelo § 92, os representados respondem pelos tributos sonegados por seus representantes; para o empregador, porém, "diese Haftung tritt jedoch, sofern sie nicht aus anderen Gründen besteht, nicht ein, wenn festgestellt wird, daß die Steuerhinterziehung oder Steuergefährdung ohne Wissen des Geschäftsherrn" (p. 124) [ev-21] foi cometida e ele empregou "die erforderliche Sorgfalt" (p. 124) [ev-21] na escolha e na vigilância (trad. do Atlas: “essa responsabilidade, porém, salvo se existir por outras razões, não ocorre quando se verificar que a sonegação ou o risco de sonegação foi cometido sem o conhecimento do empregador”; “o cuidado exigível”). O § 92 trata do tributo sonegado, não da pena.
• Anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa, que serviu de base à Comissão (ft:ctn-trabalhos-comissao-1954). (a): a infração independe da intenção, "mas depende do conhecimento real ou presumido da sua prática, por parte do agente ou responsável" (art. 274) [ev-22]. (b): excluíam a imputabilidade "O êrro quanto ao fato que constitua a infração" (art. 286, III) [ev-23] e a punibilidade "O êrro de direito ou sua ignorância, quando excusáveis" (art. 289, II) [ev-24].
• Projeto e relatório de 1954 (ft:ctn-trabalhos-comissao-1954). (a): "Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável" (Projeto, art. 172) [ev-25]. O relator registra que "Falta, entretanto, uma análise sistemática da natureza das próprias infrações tributárias" (item 125) [ev-26] e dá o fundamento: a infração fiscal não tem conteúdo próprio além do descumprimento, o que "justifica a presunção absoluta de que a motivação do agente tenha sido exatamente aquêle descumprimento" (item 125) [ev-26]; daí que "as infrações fiscais são consideradas objetivamente, ou seja, como fatos concretos, independentemente de suas causas intelectuais ou de seus efeitos materiais" (item 125) [ev-26]. A exigência de conhecimento do Anteprojeto caiu, "pela supressão da exigência de conhecimento real ou presumido da infração pelo responsável" (item 125) [ev-26], por já estar contida no princípio. O mesmo relatório admite exceções "à rigidez do princípio da objetividade das sanções tributárias" (item 93) [ev-27] e diz que "O § único justifica-se pelo caráter objetivo da responsabilidade tributária em matéria de infrações" (item 93) [ev-27]. (c): o Projeto personalizava a responsabilidade "Quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico do mandatário, preposto ou empregado contra o mandante, preponente ou empregador" (art. 173, III) [ev-25], para o caso em que, de outro modo, "responderia a vítima do dolo e não o seu autor intelectual" (item 125) [ev-28]; com isso "evitam-se aplicações excessivas do princípio da objetividade, que já têm ocorrido na jurisprudência" (item 125) [ev-28].
• Contexto: os textos legislativos, o Anteprojeto e o relatório ficam fora das contagens. Leitura do Atlas: as três perguntas aparecem nas fontes antigas, com respostas opostas. A lei alemã de 1919 exigia, em princípio, dolo ou negligência e isentava o erro não culposo sobre a lei tributária; o Anteprojeto dispensava a intenção, mas exigia o conhecimento real ou presumido e admitia o erro de fato e o erro de direito escusável; o Projeto de 1954 adotou a objetividade como princípio, justificou-a por uma "presunção absoluta" da motivação e ressalvou só o dolo do preposto contra o preponente. O CTN de 1966 manteve o texto do Projeto, com "Salvo disposição de lei em contrário" [ev-01] no lugar de "Salvo disposição expressa em contrário" [ev-25], e estendeu o inciso III do art. 137 às infrações de dolo específico "das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem" [ev-29] e "dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas" [ev-30].

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Cinco obras dizem qual leitura é a corrente, e as declarações não coincidem:

Pergunta (a): sem rótulo. Três autores dizem que a leitura objetiva é a comum, um diz que a maioria aceita a objetividade com temperamentos e dois a tratam como posição de uma parte; e a contagem do Atlas empata (abaixo).

Pergunta (b): rótulo pela contagem do Atlas. Seis de nove obras admitem que a ausência de culpa, o erro escusável ou a boa-fé afastem a penalidade.

Pergunta (c): sem rótulo. Duas obras respondem, em sentidos opostos.

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) O que o art. 136 dispensa

• O dolo e a culpa: a responsabilidade é objetiva, salvo lei em contrário.
• Carvalho: "Ainda que o princípio geral, no campo das infrações tributárias, seja o da responsabilidade objetiva, o legislador não está tolhido de criar figuras típicas de infrações subjetivas." (p. 552) [ev-37]; e, sobre o art. 136: "Nota-se aqui uma declaração de princípio em favor da responsabilidade objetiva." (p. 598) [ev-38]. As infrações objetivas são "aquelas em que não é preciso apurar-se a vontade do infrator" (p. 552) [ev-37].
• Sacha Calmon: "O ilícito puramente fiscal é, em princípio, objetivo. Deve sê-lo." [ev-39]; "O que não se pode, definitivamente, é querer aplicar ao ilícito fiscal o princípio da responsabilidade subjetiva (dolo e culpa) como regra, ao invés da responsabilidade objetiva, com atenuações interpretativas." [ev-40] O art. 136, lei de normas gerais, "recomenda a consideração objetiva do ilícito fiscal, mas concede ao legislador federal, estadual e municipal competência para fixar hipóteses em que deve ser considerado o fato volitivo" [ev-39].
• Baleeiro: "Diferentemente do Direito Penal, ao CTN não importa a intenção do agente, seja contribuinte, responsável etc., salvo quando disposição legal determine o contrário." (p. 1155) [ev-41]; "A infração fiscal é formal." (p. 1155) [ev-41]
• Derzi, na atualização: "o Código Tributário Nacional, no art. 136, consagra a objetividade do injusto tributário, regra contrária àquela que vigora para o Direito Penal" (p. 1159) [ev-42], ao lado de regras "que quebram o princípio da objetividade" [ev-42] (a graduação pela culpa, o art. 112, a retroatividade benigna).
• Lobo Torres: "Aderiu o CTN, em princípio, à teoria da objetividade da infração fiscal." (p. 270) [ev-34]; "Não importa, para a punição do agente, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou culpa na prática do ato." (p. 270) [ev-34]; e, no capítulo das infrações, "Nas infrações definidas na legislação tributária prevalece o critério da objetividade." (p. 334 ou 335) [ev-43], com a ressalva: "Mas a tese objetiva admite temperamentos" [ev-43].
• Caliendo: "Diferentemente do Direito Penal, o CTN estabelecerá a responsabilidade objetiva pelas infrações praticadas contra a legislação tributária." [ev-44]; "Não existe nenhuma consideração pelo elemento subjetivo (dolo ou culpa) do agente." [ev-45] Com um limite constitucional: "O dispositivo estabelece uma regra geral para todos os casos de infrações tributárias de mera conduta" [ev-46], e "Inconstitucional seria estender ilegitimamente este entendimento e achar que ele se aplica a todos os casos de infrações tributárias." [ev-46]
• Só o dolo: a culpa continua exigida (responsabilidade subjetiva).
• Amaro: o preceito "diz, em verdade, que a responsabilidade não depende da intenção, o que torna (em princípio) irrelevante a presença de dolo (vontade consciente de adotar a conduta ilícita), mas não afasta a discussão da culpa (em sentido estrito)." [ev-47]; "O art. 136 não afirma a responsabilidade tributária sem culpa (stricto sensu)." [ev-48]; "Em suma, parece-nos que não se pode afirmar ser objetiva a responsabilidade tributária" [ev-49].
• Schoueri: o art. 136 "Nada diz quanto à dispensa do elemento culposo." [ev-32]; "Não tem cabimento, por outro lado, imposição de penalidade sem que sequer se evidencie a culpa do agente." [ev-50]
• Paulsen: o art. 136 "dispensa o dolo como elemento dos tipos que definem as infrações tributárias." [ev-51]; "A regra geral em matéria de infrações tributárias, assim, é que a culpa é suficiente para a responsabilização do agente." [ev-51]
• Regina Helena Costa: "há que se entender estar afastado tão somente o dolo, e não a culpa em sentido estrito" [ev-33]; "Mas, por evidente, exige a culpa do infrator, como é a regra em matéria de direito sancionatório" [ev-33].
• Machado Segundo: "Primeiro, porque intenção significa dolo, e não culpa." [ev-52]; no Manual, mesmo quando a lei não exige dolo nem culpa, "não há propriamente responsabilidade" objetiva, "mas tão somente culpa presumida" [ev-53]. O autor distingue pela função da sanção: "as leis geralmente dispensam o elemento subjetivo quando cuidam de sanções de natureza precipuamente reparatória, como é o caso da multa de mora, mas geralmente o exigem quando prevêem sanções de natureza punitiva" [ev-36].
• Darzé: "a inteligência do art. 136 do CTN é no sentido de que o elemento subjetivo é essencial para a conformação do ilícito tributário" (p. 172) [ev-54]; "Se não houver, ao menos, a prática de ato culposo, não há que se falar em responsabilidade por infrações." (p. 172) [ev-54]; "O que não se admite, em qualquer caso, é a imputação de responsabilidade objetiva nessa matéria." (p. 173) [ev-55]; nas conclusões: "O que o art. 136 do CTN dispensa é apenas a intenção do agente diretamente dirigida ao resultado (dolo)." (p. 365) [ev-56]
• A pergunta derivada: quem prova a culpa. Três dos seis que exigem culpa a dão por presumida, com prova em contrário. Paulsen: "E a culpa é presumida, porquanto cabe aos contribuintes agir com diligência no cumprimento das suas obrigações fiscais." [ev-35]; "Essa presunção relativa pode ser afastada pelo contribuinte que demonstre que agiu diligentemente." [ev-35] Regina Helena Costa: "o dispositivo presume a culpa do infrator" [ev-33], "presunção que entendemos ostentar caráter relativo, podendo ser afastada mediante prova inequívoca" [ev-33]. Machado Segundo, com Hugo de Brito Machado, a quem adere: "o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter a intenção de infringir a norma, teve a intenção de obedecer a ela" [ev-53]. Amaro diz só que o Fisco não precisa provar o dolo [ev-48]; Schoueri e Darzé não tratam do ônus nas passagens lidas.
• Contexto: Amaro relata que Luiz Flávio Gomes tem o art. 136 por "absolutamente inconstitucional" [ev-47] (segunda mão, fora da contagem). No direito administrativo, Bandeira de Mello define: "Infração administrativa é o descumprimento voluntário de uma norma administrativa para o qual se prevê sanção" [ev-57] (contraste, fora da contagem). Leitura do Atlas: os dois lados concordam em que o dolo não precisa ser provado, salvo lei; a divergência está na culpa. O fundamento de cada lado é o mesmo texto: "intenção" como vontade dirigida ao resultado (subjetivistas) ou como qualquer elemento anímico (objetivistas).

(b) Boa-fé, erro escusável e ausência de culpa

• Afastam a penalidade.
• Amaro: "a escusabilidade do erro, a inevitabilidade da conduta infratora, a ausência de culpa são fatores que podem levar à exclusão de penalidade. Na dúvida, prestigia-se a presunção de inocência (art. 112)." [ev-49]; e "Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará descaracterizada" [ev-47], com apoio na equidade do art. 108, IV [ev-48].
• Schoueri: invoca a remissão por "erro ou ignorância escusáveis" (art. 172, II e IV) e a equidade (art. 108, IV), e conclui que, se o sujeito passivo demonstra boa-fé por ter seguido a legislação tributária, "não fica sujeito a penalidade (art. 100, parágrafo único)" [ev-50].
• Paulsen: a presunção de culpa cede à prova da diligência [ev-35], e "o próprio Código afasta expressamente a imposição de penalidades, por exemplo, quando o contribuinte tenha incorrido em ilegalidade induzido por normas complementares" [ev-35].
• Regina Helena Costa: a presunção relativa de culpa pode ser afastada "mediante prova inequívoca" [ev-33].
• Machado Segundo: pela culpa presumida, a prova de que a obediência não foi possível "por causas superiores à sua vontade" [ev-53] exclui a responsabilidade; e "o art. 136 do CTN não pode ser interpretado como se o art. 112 do CTN não existisse" [ev-58].
• Lobo Torres: "Se o contribuinte age de boa-fé não pode ser penalmente responsável" (p. 270) [ev-34], e o art. 112 conflita com a leitura objetiva estrita [ev-34].
• Só abrandam a regra objetiva, em casos especiais.
• Sacha Calmon: o art. 112, "atenuadora", "abre ensanchas à consideração equitativa dos conflitos fiscais" [ev-59]; o exemplo que dá é de multa reduzida, não cancelada, para o comerciante negligente de boa-fé [ev-59]; e a regra continua a da "responsabilidade objetiva, com atenuações interpretativas" [ev-40].
• Baleeiro: "Parece, todavia, que, em casos especiais, há lugar para a equidade (CTN, art. 108, IV), na interpretação do dispositivo." (p. 1155) [ev-41]
• Não afastam, nas infrações de mera conduta.
• Caliendo: o direito tributário, ao afastar-se da culpa, "desconsidera as circunstâncias atenuantes e excludentes de culpabilidade" [ev-45].
• Contexto: Derzi descreve, sem tomar posição própria sobre (b), que a "jurisprudência administrativa ou judicial tem atenuado as sanções pecuniárias tributárias, se demonstrada a boa-fé do infrator" (p. 1159) [ev-42]; Baleeiro relata que "Por vezes, Tribunais, inclusive o STF, têm cancelado multas, quando evidente a boa-fé do contribuinte" (p. 1155) [ev-41]. Carvalho e Darzé não tratam de (b) nas passagens lidas (Carvalho: buscas por boa-fé, erro escusável, caso fortuito e força maior na obra inteira, sem ocorrência pertinente). Leitura do Atlas: dois dispositivos ancoram as respostas de quase todos, o art. 100, parágrafo único, que exclui a penalidade de quem observou normas complementares [ev-08], e a equidade do art. 108, IV [ev-09], que o § 2.º só impede de dispensar o tributo devido [ev-10], não a penalidade.

(c) O que o art. 137 transfere ao agente

• Só a penalidade: o tributo continua do contribuinte. Regina Helena Costa: o dispositivo cuida de hipóteses em que o contribuinte fica eximido de qualquer sanção, e "em regra, o contribuinte arca com o pagamento dos tributos, mas o infrator é que será o destinatário da penalidade" [ev-33], com a exceção do fim do inciso I.
• O crédito inteiro. Darzé: diante das infrações do art. 137, "opera-se a modificação da sujeição passiva, existindo permissão para o Fisco constituir o crédito tributário exclusiva e integralmente contra o infrator" (p. 173) [ev-55].
• Contexto (sem resposta sobre o tributo): Amaro: o art. 137 "desloca o foco pessoal da incidência da sanção tributária da figura do “responsável” (terceiro em nome e por conta de quem atue o agente) para a pessoa do “agente”" [ev-60], e na representação legal "não cabe falar em culpa in vigilando ou in eligendo" [ev-31]. Machado Segundo: "o que o art. 137 do CTN faz é estabelecer a quem pode ser atribuída a autoria de certas infrações" [ev-58]. Baleeiro: nesses casos "a responsabilidade será de quem cometeu a infração – o agente –, sem que nela se envolva o contribuinte ou sujeito passivo da obrigação tributária" (p. 1159) [ev-61]; e, no inciso III, "Seria demais puni-los quando já são vítimas, e culpa não revelaram nas faltas dos prepostos." (p. 1160) [ev-62]. Derzi: a responsabilidade por infrações "será exclusiva e pessoal do agente que as praticou (excluindo-se a do contribuinte, se foram cometidas pelo responsável)" (p. 1160) [ev-63]. Sacha Calmon: nos casos de dolo contra as pessoas dos arts. 134, 135 e 137, aos terceiros "devem ser imputados deveres e sanções" [ev-40]. Leitura do Atlas: essas passagens tratam da responsabilidade pela infração e não dizem quem deve o tributo; por isso ficam fora da contagem de (c).

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): doze obras respondem; seis leem no art. 136 a dispensa do dolo e da culpa, isto é, responsabilidade objetiva salvo lei em contrário (Carvalho, Sacha Calmon, Baleeiro, Derzi, Lobo Torres, Caliendo), cada uma com a sua ressalva (a lei pode criar infrações subjetivas; atenuações interpretativas; equidade em casos especiais; regras que quebram a objetividade; temperamentos; só as infrações de mera conduta), e seis leem a dispensa só do dolo, com a culpa exigida (Amaro, Schoueri, Paulsen, Regina Helena Costa, Machado Segundo, Darzé). Derivada de (a): entre as seis subjetivistas, três dão a culpa por presumida, com prova em contrário (Paulsen, Regina Helena Costa, Machado Segundo), e três não tratam do ônus nas passagens lidas (Amaro, Schoueri, Darzé). (b): nove obras respondem; seis admitem que a ausência de culpa, o erro escusável ou a boa-fé afastem a penalidade (Amaro, Schoueri, Paulsen, Regina Helena Costa, Machado Segundo, Lobo Torres), duas admitem só o abrandamento em casos especiais (Sacha Calmon, Baleeiro) e uma não admite nas infrações de mera conduta (Caliendo); Carvalho, Derzi (que relata) e Darzé ficam fora. (c): duas obras respondem, uma pela penalidade (Regina Helena Costa) e uma pelo crédito inteiro (Darzé); as demais tratam só da responsabilidade pela infração. Baleeiro e Derzi, da mesma obra (fo:B09), contam como duas vozes: o texto de Baleeiro está na moldura do EPUB, e o da atualização, fora dela. Machado Segundo (Manual e comentário ao CTN) e Paulsen (Curso e Tratado) contam como uma voz cada. A lei alemã, o Anteprojeto, o Projeto, o relatório e Bandeira de Mello ficam fora das contagens.

Conferência da leitura do instituto do C2. O fi:fiscalizacao-lancamento-e-penalidades-ibs-cbs registrou duas leituras, a culpa presumida (Paulsen) e a responsabilidade objetiva como regra (Sacha Calmon), e disse que "involuntária" não equivale a "sem culpa" e que o texto não decide. Com doze obras, a divergência se mantém e empata (6 × 6); o instituto não contou obras, e nada do que ele afirma muda.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório (rj:) do C19. Os autores relatam: acórdãos do STF dos anos 1960 que cancelaram multas pela boa-fé evidente do contribuinte [ev-41]; a Súmula 509 do STJ, sobre o crédito de ICMS do comerciante de boa-fé com nota depois declarada inidônea [ev-59]; julgados do STJ que exigem o exame do elemento subjetivo em conjunto com os arts. 137 e 112 [ev-52]; julgados do STJ que consideram a boa-fé pela equidade [ev-33]; e a jurisprudência que, segundo Lobo Torres, aceita os temperamentos [ev-34]. São relatos, levantados e a fichar, sem tese atribuída pelo Atlas (D214, D215).

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial do C19. Levantados, a fichar (sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas; D214, D215):

• STF, RE 55.906 (Pleno, 1965), RE 60.964 (1967), RE 53.339 (1966), RE 57.904 (1966), Ag 30.034 (1963) e RMS 14.395 (1967), relatados por Baleeiro [ev-41] — (b).
• STJ, Súmula 509, relatada por Sacha Calmon [ev-59] — (b), boa-fé do adquirente.
• STJ, REsp 68.087 (2004), EDcl no AgRg no REsp 653.263 (2007) e REsp 494.080 (2004), transcritos por Machado Segundo [ev-52] — (a) e (b).
• STJ, REsp 743.839 (2006) e REsp 423.083 (2006), relatados por Regina Helena Costa [ev-33] — (b).
• Precedentes do STJ sobre o erro induzido pela fonte pagadora e sobre a boa-fé no ISS e no ICMS, relatados por Paulsen sem identificação na passagem lida [ev-35] — (b).

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Questão aberta. Doze obras, seis por lado; as declarações da camada 1 não coincidem entre si nem com a contagem. O ponto comum é que o dolo não precisa ser provado, salvo lei [ev-01]; o dissídio é a culpa. Dentro da leitura subjetiva, três obras dão a culpa por presumida, com prova em contrário [ev-35, ev-33, ev-53].
• (b) Dominante pela contagem do Atlas: a ausência de culpa, o erro escusável e a boa-fé afastam a penalidade. Seis de nove obras [ev-49, ev-50, ev-35, ev-33, ev-53, ev-34]; duas admitem só o abrandamento em casos especiais [ev-59, ev-41]; uma o recusa nas infrações de mera conduta [ev-45]. A resposta depende de (a) só em parte: Lobo Torres lê o art. 136 como regra objetiva e ainda assim afasta a pena da boa-fé [ev-34].
• (c) Questão aberta. Uma obra por lado [ev-33, ev-55].
• No IBS e na CBS. A LC 214 define a infração como ação ou omissão "ainda que involuntária" [ev-13] e reserva a majoração da multa às condutas dolosas de sonegação, fraude e conluio [ev-15, ev-16]. Leitura do Atlas: "involuntária" afasta a exigência de vontade, que é o dolo; não diz se a culpa é dispensada. Os dois lados de (a) cabem no texto: para os objetivistas, a lei confirma a infração sem elemento subjetivo; para os subjetivistas, afasta só a vontade, e a culpa segue exigida ou presumida. A majoração dolosa tem paralelo no que Paulsen escreve sobre a multa administrativa duplicada: "Esse dolo que autoriza e fundamenta a duplicação da multa administrativa é justamente o elemento subjetivo que a legislação penal exige" [ev-64]. Nenhuma obra lida trata do art. 341-A. As responsabilidades de terceiros da LC 214 alcançam as "multas punitivas" [ev-18], o que torna a pergunta (c) relevante também para os responsáveis do IBS e da CBS; a LC 214 não repete o art. 137, que continua a valer como norma geral.
• Camadas (D214). Camada 1: declarações conflitantes, sem rótulo em (a) e (c); rótulo pela contagem em (b). Camada 2: pioneiros na lei alemã de 1919, no Anteprojeto e no Projeto de 1954, e as posições acima. Camada 3: sem ficha; levantados a fichar.
• Limites. A doutrina lida é anterior à LC 214 e à LC 227. Páginas impressas de Sacha Calmon, Paulsen, Machado Segundo, Amaro, Schoueri e Caliendo a conferir. As passagens da lei alemã foram lidas na imagem (Fraktur).

Onde a questão reaparece

• P1 — As infrações no CTN: fd:ctn-lei-5172-1966/art-136, fd:ctn-lei-5172-1966/art-137, fd:ctn-lei-5172-1966/art-138 e fd:ctn-lei-5172-1966/art-172; vb:denuncia-espontanea.
• P2 — As infrações do IBS e da CBS: fd:lcp-214-2025/art-341-A e fd:lcp-214-2025/art-341-F; vb:multa-punitiva; vb:sonegacao-fraude-e-conluio; o fi:fiscalizacao-lancamento-e-penalidades-ibs-cbs.
• P3 — As multas: qd:natureza-e-limites-das-multas.
• P4 — A responsabilidade de terceiros e o alcance das multas: fd:lcp-214-2025/art-25; qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135; qd:interesse-comum-e-grupo-economico.
• P5 — O responsável e a sua natureza: qd:natureza-do-responsavel-tributario; qd:substituicao-tributaria-para-a-frente.