Natureza da obrigação acessória: obrigação ou dever, acessória de quê, o que o § 3.º do art. 113 converte, se precisa de lei e se nasce de fato gerador próprio

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Reichsabgabenordnung de 1919, na edição comentada de Enno Becker (1922) (fo:E17-RAO-1919-SBB-1922); Fraktur, lido na imagem. Quem tem de manter livros e registros por outras leis "hat die Verpflichtungen, die ihm nach diesen Gesetzen obliegen, auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen" (§ 163, p. 209) [ev-19] (trad. do Atlas: “tem de cumprir as obrigações que lhe incumbem por essas leis também no interesse da tributação”). Becker anota que o dever se impõe "nicht nur im Interesse der Besteuerung der Buchführenden, sondern auch im Interesse der Besteuerung Dritter" (nota 3) [ev-19] (trad. do Atlas: “não só no interesse da tributação de quem escritura, mas também no interesse da tributação de terceiros”), e que "Auf die Erfüllung der Pflicht kann durch Strafen hingewirkt werden" (nota 3) [ev-19] (trad. do Atlas: “o cumprimento do dever pode ser promovido por meio de penas”). Leitura do Atlas: a lei alemã já tinha as duas notas do art. 113, § 2.º, a finalidade (o interesse da tributação) e o alcance sobre quem não é o devedor do tributo; e tratava a pena como meio de obter o cumprimento, o que toca a subpergunta de (c).
• Jarach (1943). (a) e (b): os pressupostos das relações entre a administração e os obrigados "no están necesariamente vinculados a la existencia de la relación tributaria sustantiva: los sujetos obligados no son necesariamente contribuyentes o responsables del tributo" (p. 55) [ev-20] (trad. do Atlas: “não estão necessariamente vinculados à existência da relação tributária substantiva: os sujeitos obrigados não são necessariamente contribuintes ou responsáveis pelo tributo”). Ele recusa as duas leituras de seu tempo: a que considera as obrigações formais "como simples accesorios de la obligación tributaria" (p. 55) [ev-20], atribuída a Pugliese, e a que considera "el conjunto como una relación compleja, como sostiene Giannini" (p. 56) [ev-21] (segunda mão quanto aos dois). E vai além: "Estas relaciones no son siempre relaciones jurídicas, con la igualdad de posición jurídica entre los dos sujetos, sino relaciones de poder y sumisión." (p. 56) [ev-21] (trad. do Atlas: “Essas relações nem sempre são relações jurídicas, com igualdade de posição jurídica entre os dois sujeitos, mas relações de poder e sujeição.”)
• Rubens Gomes de Sousa, no Compêndio (1.ª ed. de 1952; exemplar da edição póstuma de 1975). "As obrigações tributárias acessórias têm como característica comum a de não se referirem a pagamentos" (pp. 52–53) [ev-22], e alcançam também quem não deve o tributo, "inclusive a quem não seja contribuinte" (p. 53) [ev-22].
• Projeto e Relatório de 1954 (ft:ctn-trabalhos-comissao-1954). O Projeto dizia que a acessória "decorre exclusivamente da referida legislação, surge em conseqüência da definição, nela contida, das prestações que constituem o seu objeto e subsiste enquanto a referida legislação não seja modificada ou revogada" (art. 81) [ev-23], e que "A condição de sujeito passivo da obrigação acessória é independente da condição correspondente quanto à obrigação principal" (art. 91, parágrafo único) [ev-24], porque, diz o Relatório, "as medidas de fiscalização podem ser impostas a quem não seja contribuinte" (item 92) [ev-25]. As duas espécies se distinguem "conforme o seu objeto seja o pagamento de prestações pecuniárias ou o cumprimento de exigências regulamentares" (item 85) [ev-26]. Sobre o nascimento: "A obrigação accessória não depende, como a principal, da ocorrência de fato gerador, por isso mesmo que o seu objeto é definido pela própria lei que a estabelece." (item 88) [ev-27]; e "O art. 82 define o fato gerador da obrigação principal unicamente, pôsto que a figura não existe na obrigação accessória" (item 89) [ev-28]. Sobre a extinção: "as medidas de fiscalização, ainda que cumpridas, podem sempre ser reiteradas, de vez que o seu cumprimento não configura a extinção de uma relação obrigacional específica" (item 88) [ev-27]. Sobre a conversão, que era "disposição omissa no Anteprojeto" (item 88) [ev-27]: "É disposição necessária para assegurar a cobrança da penalidade pecuniária decorrente do descumprimento da obrigação accessória, a qual, caso contrário, não poderia ser exigida pelo próprio conceito de obrigação accessória, que não possui conteúdo patrimonial." (item 88) [ev-27]
• Contexto: os textos legislativos, o Relatório e a lei alemã ficam fora das contagens; Jarach e Rubens Gomes de Sousa, pioneiros, também. Leitura do Atlas: o Projeto já tinha, em 1954, as respostas que a doutrina posterior discute. Negava o fato gerador à acessória (e); dava-lhe sujeito passivo independente e subsistência enquanto vigorasse a legislação (b); justificava a conversão pela falta de conteúdo patrimonial (a e c). O CTN de 1966 conservou a fonte ("decorre da legislação tributária") e a conversão [ev-03, ev-04], mas deu à acessória um fato gerador próprio [ev-05], que o Relatório negava [ev-28], e não reproduziu a cláusula de subsistência do art. 81 [ev-23].

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Nenhuma obra lida declara uma posição dominante sobre (a), (b), (c) ou (e). Três declaram divergência, duas registram a preferência doutrinária por um nome, e duas declaram maiorias opostas sobre (d).

Leitura do Atlas: as duas declarações sobre (d) apontam em sentidos opostos. Machado Segundo fala da "maior parte da doutrina" [ev-34]; Paulsen, do "entendimento ainda predominante" [ev-35], sem dizer de quem, e, na mesma página, declara a própria posição contrária a ele. Podem medir universos diferentes (doutrina num caso; doutrina, prática administrativa e jurisprudência no outro); o Atlas não escolhe entre elas e usa a sua própria contagem, abaixo.

Rótulos pela contagem do Atlas. (a) Cinco de oito obras veem um dever, não uma obrigação: sem dominante firme. (b) Nove de dez obras tratam a acessória como autônoma. (c) Oito de nove obras negam que a acessória se converta; na subpergunta, uma obra diz que o dever desaparece e outra, que continua exigível. (d) Nove de onze obras exigem que a lei crie o dever. (e) Quatro de seis obras reconhecem fato gerador próprio.

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) Obrigação ou dever?

• Dever, não obrigação: falta-lhe conteúdo patrimonial.
• Carvalho: "Os deveres de que falamos não têm natureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdo dimensível em valores econômicos." (p. 328) [ev-36]; prefere o nome deveres instrumentais ou formais, "Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade." (p. 328) [ev-36]
• Sacha Calmon: "Contudo, rigorosamente, inexistem obrigações acessórias, senão que prescrições de fazer e não fazer diretamente estatuídas em lei" [ev-37]; "Elas, vimos já, são destituídas de valor patrimonial." [ev-38]
• Schoueri, por duas razões. A falta de reparação: "Nada há de reparação. É mera penalidade imposta a quem não cumpriu seu dever." [ev-39]; "a “obrigação acessória” não tem caráter patrimonial porque seu descumprimento não dá ao credor o direito de reparação, indenização" [ev-39]. E a continuidade: "É um vínculo contínuo." [ev-40]; por isso, "Melhor deixar claro que o de que se trata é vero dever, não obrigação." [ev-40]
• Caliendo: o plexo de deveres "tem sido equivocadamente denominado de “obrigações acessórias”, visto que não revestem natureza patrimonial" [ev-41].
• Lobo Torres: "Todos esses deveres são meramente instrumentais, sem conteúdo patrimonial." (p. 240) [ev-32]
• Obrigação: a patrimonialidade não é essencial, ou a lei pode dispensá-la.
• Amaro: "a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum" [ev-42]; e o seu objeto "pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos) ou não fazer algo" [ev-42]. A crítica do outro lado ele relata sem aderir: "Com base na doutrina que sustenta não terem natureza obrigacional os deveres sem conteúdo patrimonial, o Código Tributário Nacional tem sofrido críticas" [ev-43].
• Derzi, na atualização de Baleeiro, com Souto Maior Borges (segunda mão): "Conclui-se, então, não sendo a estimabilidade patrimonial requisito essencial das obrigações, que o legislador pode conotá-la ou não com o requisito de patrimonialidade." (p. 1083) [ev-44]; "São deveres qualificados de obrigacionais pelo CTN, que poderia fazê-lo, sendo uma categoria de Direito positivo." (p. 1083) [ev-44] As críticas ao nome "são de política legislativa" (p. 1082) [ev-45].
• Regina Helena Costa, "Revendo a orientação que vínhamos adotando" [ev-30]: "Portanto, para o Direito Tributário, a patrimonialidade não constitui elemento necessário à configuração de vínculo obrigacional." [ev-30]
• Contexto: Baleeiro (no texto da moldura), Machado Segundo e Paulsen usam "obrigação de fazer, não fazer ou tolerar" sem enfrentar a pergunta e ficam fora da contagem; Aurora Tomazini relata, na teoria geral, a separação entre obrigação e dever pela patrimonialidade, sem adotá-la nas páginas lidas. O Relatório de 1954 partia de que a acessória "não possui conteúdo patrimonial" [ev-27], e daí tirou a necessidade da conversão, não a negação do nome. Leitura do Atlas: as duas classes aceitam o mesmo fato, a prestação sem valor econômico; divergem sobre se o conceito de obrigação o exige.

(b) Acessória de quê?

• Autônoma: não depende de uma obrigação principal existente; a acessoriedade é a função instrumental.
• Carvalho: "Muitas pessoas que não realizaram o fato jurídico do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza são instadas a prestar declarações ao Ministério da Fazenda." (p. 328) [ev-36]; e conclui: "Ao cabo de contas, não são obrigações e, nem sempre, são acessórias." (p. 328) [ev-36]
• Amaro, com a ressalva da probabilidade: "embora não dependam da efetiva existência de uma obrigação principal, elas se atrelam à possibilidade ou probabilidade de existência de obrigações principais" [ev-46].
• Regina Helena Costa, com a mesma ressalva: "Deveras, a obrigação tributária acessória tem existência autônoma, subsistindo ainda que ausente a obrigação principal, como nas hipóteses de imunidade e isenção." [ev-30]; "a mera possibilidade de existência da obrigação principal legitima a imposição de obrigações acessórias" [ev-30].
• Derzi: "pode inexistir a obrigação principal (em razão de imunidade, não incidência ou isenção) e persistirem as obrigações acessórias" (p. 1085) [ev-47]; "As obrigações acessórias têm vida própria, nascendo de hipótese específica e seguindo regime independente." (p. 1085) [ev-47]
• Baleeiro, pela isenção e pela imunidade: "A isenção não se estende ao cumprimento das obrigações acessórias, nem estas àquela." (p. 1075) [ev-48]; a imunidade "é restrita à obrigação principal, isto é, a de pagar o imposto" (p. 180) [ev-49].
• Machado Segundo: "Em Direito Tributário, a obrigação acessória não está propriamente vinculada a uma obrigação principal específica (tal como ocorre no direito privado), mas sim ao interesse da fiscalização e da arrecadação, relativamente ao cumprimento das obrigações principais como um todo." [ev-50]; no Manual, "Sua “acessoriedade” diz respeito às obrigações principais como um todo, e não a uma obrigação em determinado caso, que com ela esteja diretamente relacionada." [ev-51]
• Paulsen: "Embora denominadas de acessórias, têm autonomia relativamente às obrigações principais." [ev-52]
• Caliendo: os deveres não são "acessórios no sentido de seguirem a sorte de uma obrigação principal" [ev-41].
• Aurora Tomazini, na teoria geral: "Fazemos aqui uma ressalva para registrar o uso indevido da terminologia “acessória” para designar relações jurídicas que não guardam vínculo de derivação (coordenação) com outras relações tidas por “principais”." (nota 513) [ev-53]
• Dividida: parte dos deveres integra a relação da obrigação principal; parte é autônoma.
• Schoueri, com Alcides Jorge Costa (segunda mão): "algumas “obrigações acessórias” só surgem se houver uma “obrigação principal” (integrando a própria relação jurídico-tributária) e outras independem daquela" [ev-54]; e a divisão tem consequência: "hão de ser distintos os casos daquelas que integram a relação jurídico-tributária e outras autônomas" [ev-55], porque, nas primeiras, "o não cumprimento da “obrigação principal” absorve a infração das “obrigações acessórias”" [ev-56]. As autônomas existem: "Aliás, pode haver “obrigação acessória” mesmo em casos em que não haja “obrigação principal” (portanto, fora da própria relação tributária)." [ev-57]
• Contexto: Lobo Torres relata a crítica de que "nem sempre o dever instrumental é acessório da obrigação principal" (p. 240) [ev-32] como crítica da doutrina, e fica fora da contagem de (b); Sacha Calmon não responde nas páginas lidas. Jarach (1943) e o Projeto de 1954 (sujeito passivo independente) já iam na direção da autonomia [ev-20, ev-24]; a leitura oposta, a dos "simples accesorios de la obligación tributaria", aparece só por relato, atribuída a Pugliese [ev-20]. Leitura do Atlas: o CTN dá apoio à autonomia em três lugares, a exclusão, a imunidade e a fiscalização de quem não é contribuinte [ev-10, ev-11, ev-12].

(c) O que o § 3.º faz, e o que sobra do dever

• Não há conversão da acessória: o descumprimento é a hipótese de outra norma, sancionatória, que faz nascer a obrigação de pagar a multa.
• Carvalho: no § 3.º, "volta o legislador a cometer desatinos lógico-jurídicos" (p. 333) [ev-58]; o que há é o descumprimento, "rendendo espaço à incidência da norma sancionadora que, tendo por hipótese o não cumprimento daquele dever, imputa, ao mesmo sujeito, uma penalidade pecuniária" (p. 333) [ev-58].
• Amaro: "Em verdade, não se dá aí nenhuma conversão ou transfiguração." [ev-59]; "o descumprimento da obrigação formal configura ato omissivo ilícito" [ev-60].
• Sacha Calmon: o § 3.º "completa a miranda do fautor do CTN de dar ao crédito das multas o mesmo regime do crédito tributário" [ev-38]; "É isso o que se quer dizer com a redação do § 3º, predicando uma conversão (absurda) de multa em tributo, seres deonticamente distintos." [ev-61]
• Schoueri: o § 3.º "apenas esclarece que o descumprimento de uma “obrigação acessória” pode gerar uma multa, e esta, como dito acima, é uma obrigação tributária principal" [ev-62].
• Machado Segundo: "Não há, propriamente, uma “conversão” da obrigação acessória em uma principal" [ev-51].
• Paulsen: "A impropriamente chamada conversão depende de previsão legal específica, estabelecendo pena pecuniária para o descumprimento da obrigação acessória." [ev-63]; o § 3.º "destaca que o descumprimento do dever formal implica infração autônoma, que independe de ter ou não havido o inadimplemento de tributo" [ev-64].
• Regina Helena Costa: "não há que se falar em “conversão” de uma relação jurídica em outra, o que, ademais, revelar-se-ia inviável" [ev-65]; o que surge é "a relação jurídica sancionatória, vínculo que surge diante do não cumprimento da prestação pelo sujeito passivo, quer na obrigação principal, quer na obrigação acessória" [ev-66].
• Caliendo: "Em verdade, o dispositivo determina que, no caso de descumprimento de dever formal, surgirá uma sanção tributária, a qual independe do tributo" [ev-67], e "Tal preceito pretende atenuar os efeitos negativos da denominação “obrigação acessória”, retirando o seu sentido de dependência quanto aos destinos da obrigação principal" [ev-67].
• A conversão segue o esquema do direito civil: o fazer descumprido resolve-se em dar.
• Lobo Torres, que chama o dispositivo de "consequência da inexata caracterização do dever instrumental como obrigação acessória" (p. 241) [ev-68], explica-o assim: "O esquema aqui coincide com o do direito civil: o descumprimento de uma obrigação de fazer se resolve em pagamento de perdas e danos, convertendo-se em obrigação de dar." (p. 241) [ev-68]. Schoueri recusa esse paralelo quando nega à multa o caráter de reparação [ev-39].
• Subpergunta: descumprido o dever e aplicada a multa, o dever continua?
• Desaparece. Carvalho: "descumprido o dever formal, desaparece a relação que o instituíra, surgindo, em seu lugar, um vínculo sancionatório, portador de uma penalidade pecuniária que onerará o patrimônio do infrator" (p. 334) [ev-69].
• Continua exigível. Machado Segundo: não há conversão, "até porque o contribuinte continua devendo cumprir suas obrigações acessórias, mesmo depois de multado" [ev-51].
• Contexto: Baleeiro repete a letra, "a acessória, não sendo cumprida, converte-se em principal quanto à pena pecuniária que a sanciona" (p. 1082) [ev-70], sem tomar posição; Derzi não trata do § 3.º nas páginas lidas. O Relatório de 1954 dá a razão prática que Sacha Calmon e Paulsen também veem: assegurar "a cobrança da penalidade pecuniária" [ev-27]. Leitura do Atlas: a divisão do § 3.º não está no nascimento da multa, em que oito obras convergem, mas no que ela é (sanção, para Schoueri; o equivalente das perdas e danos, no esquema que Lobo Torres descreve) e na sorte do dever, em que só duas obras respondem, em sentidos opostos. O comentário alemão de 1922, que via na pena um meio de obter o cumprimento [ev-19], pressupõe que o dever continue.

(d) Lei, ou basta a legislação?

• A lei cria o dever; o ato infralegal, quando muito, detalha.
• Sacha Calmon: a ressalva vale "até porque ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei, a teor da Constituição da República" [ev-38]; o art. 115 não muda isso, pois "a legislação a que se refere o artigo somente pode ser coleção de leis em sentido formal e material" [ev-71].
• Baleeiro: "Principal ou acessória a obrigação tributária é sempre uma obligatio ex lege. Nasce da lei e só dela." (p. 1082) [ev-70]; e, no art. 115, "da definição desse fato gerador há de constar expressa e especificamente quais as práticas e abstenções impostas ao sujeito passivo delas. Isso não poderá ficar ao arbítrio da autoridade fiscal" (p. 1093) [ev-72].
• Carvalho: "somente poderão ser exigidas prestações positivas ou negativas, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, de quem quer que seja, no pressuposto de haver lei que disponha nesse sentido" (p. 332) [ev-73].
• Caliendo: "Em nosso entendimento, as obrigações acessórias devem estabelecidas por lei" [ev-74]. A mesma obra registra que "O STF tem entendido que é possível a criação de obrigações acessórias por meio de decretos." [ev-75]; leitura do Atlas: é relato do tribunal, e a posição do autor é a da lei.
• Regina Helena Costa: a lei, "em seu conteúdo", deve estampar, entre outros elementos, "(d) as obrigações acessórias" [ev-76].
• Lobo Torres: os deveres instrumentais estão "a cargo do sujeito passivo, instituídos por lei, para possibilitar e assegurar o cumprimento da obrigação principal" (p. 240) [ev-32].
• Derzi, admitindo o detalhe infralegal: "A lei cria os deveres acessórios, em seus contornos básicos, e remete ao regulamento a pormenorização de tais deveres." (p. 1093) [ev-77]; "No entanto, eles são e devem estar antes plasmados, modelados e enformados na própria lei." (p. 1093) [ev-77]
• Paulsen, que mudou de posição: "Contudo — e apesar da doutrina em contrário a que durante longo tempo aderimos —, não há como afastar, relativamente às obrigações tributárias acessórias, a garantia geral de legalidade estampada no art. 5.º, II, da CF." [ev-78]; e, no comentário ao CTN, "Criadas por lei, podem ser detalhadas pelo Executivo." [ev-35]
• Machado Segundo: a lei "Deverá, também, estabelecer as obrigações acessórias inerentes à fiscalização e à arrecadação desse tributo, cominando as penalidades para o descumprimento das mesmas." [ev-79]; "Mas isso não impede que normas inferiores da legislação tributária (v. g. o regulamento) explicitem o conteúdo de tais deveres acessórios." [ev-79]
• Basta a lei que atribua a competência; o dever pode ser instituído por ato infralegal.
• Schoueri: "Daí não ser necessário que a lei institua o dever instrumental, bastando que este decorra de mandamento legal, i.e., que haja lei atribuindo à determinada autoridade a competência de instituir os deveres instrumentais." [ev-80]; "A lei deve conferir à autoridade administrativa o poder de fiscalizar um determinado tributo e de editar as normas complementares necessárias para tanto." [ev-81] Ele relata a posição contrária: "Há quem sustente que os deveres instrumentais deveriam ser previstos em lei, pelo menos em seus “contornos básicos”" [ev-82].
• Amaro, com ressalva: ao dizer que as acessórias decorrem da legislação tributária, "o Código quis explicitar que a previsão dessas obrigações pode estar não em “lei”, mas em ato de autoridade que se enquadre no largo conceito de “legislação tributária” dado no art. 96" [ev-83]; mas, mesmo aí, "melhor seria dizer que a obrigação, em situações como essa, decorre da lei, pois nesta é que estará o fundamento com base no qual a autoridade pode exigir tal ou qual formulário, cujo formato tenha ficado à sua discrição" [ev-83]. Leitura do Atlas: a lei, para Amaro, dá o fundamento da exigência, e a previsão pode estar no ato; por isso ele fica nesta classe, com a ressalva.
• Contexto: Machado Segundo relata a tese de Hugo de Brito Machado, para quem "A multa pelo descumprimento de uma obrigação acessória deve estar prevista em lei, mas não a própria obrigação acessória." [ev-84] (segunda mão, fora da contagem), e julgados do STJ que a acolhem [ev-84]. Sacha Calmon registra que o conceito elástico do art. 96 "conduz parcela da doutrina e da jurisprudência a compactuar com a criação de obrigações acessórias mediante tais instrumentos" [ev-38]. Jarach, em 1943, descrevia obrigações formais que nascem "algunas veces de manifestaciones de voluntad de la autoridad administrativa" [ev-21] (trad. do Atlas: “algumas vezes de manifestações de vontade da autoridade administrativa”), e o Relatório de 1954 falava em "exigências regulamentares" [ev-26]. Leitura do Atlas: as duas classes aceitam o art. 97, V [ev-09]: a multa precisa de lei. A divergência é sobre o antecedente da norma punitiva, que Paulsen quer em lei [ev-78] e Schoueri deixa ao ato [ev-80].

(e) Fato gerador próprio?

• Sim: a acessória nasce de um fato previsto, como qualquer obrigação.
• Amaro: tanto a principal quanto a acessória "supõem, para nascerem, que ocorra o pressuposto de fato legalmente definido (fato gerador)" [ev-83].
• Derzi: o art. 115 mostra que as acessórias "são deveres, cujo nascimento depende da ocorrência de uma hipótese específica (ou fato gerador)" (p. 1085) [ev-47].
• Baleeiro: o fato gerador da acessória "é a situação, prevista em lei, que obriga alguém a praticar ou abster-se de certos atos diversos do pagamento do tributo ou de pena pecuniária" (p. 1093) [ev-72].
• Machado Segundo, contra Sacha Calmon: "Como toda obrigação, a obrigação tributária acessória tem, sim, um fato gerador" [ev-79].
• Não: decorre diretamente da prescrição legal.
• Sacha Calmon: "Vimos que as chamadas obrigações acessórias não possuem “fato gerador”; decorrem de prescrições legislativas imperativas" [ev-71].
• Dividida: umas têm hipótese; muitas são contínuas.
• Schoueri: "causa espécie falar-se em de um “fato gerador” na “obrigação acessória”" [ev-40], embora a declaração anual do imposto de renda tenha hipótese; e, como boa parte dos deveres é contínua, "A menos que se considere cada solicitação da autoridade fiscal (norma individual e concreta) um “fato gerador”, não fará sentido o dispositivo do artigo 115 acima." [ev-82]
• Contexto: Carvalho descreve o art. 115 como definição por exclusão, sem responder à pergunta nas páginas lidas. O Relatório de 1954 negava a figura [ev-28]; o CTN a criou [ev-05]; e a LC 214 fala, na consulta, da "data do fato gerador da obrigação principal ou acessória, se já ocorrido" [ev-85].

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): oito obras enfrentam a pergunta; cinco veem um dever (Carvalho, Sacha Calmon, Schoueri, Caliendo, Lobo Torres) e três, uma obrigação cujo conceito dispensa a patrimonialidade (Amaro, Derzi, Regina Helena Costa). (b): dez obras respondem; nove tratam a acessória como autônoma (Carvalho, Amaro, Regina Helena Costa, Derzi, Baleeiro, Machado Segundo, Paulsen, Caliendo, Aurora Tomazini), duas delas com a ressalva de que basta a possibilidade de uma obrigação principal (Amaro, Regina Helena Costa), e uma divide os deveres entre os que integram a relação e os autônomos (Schoueri). (c): nove obras respondem; oito negam a conversão e veem no descumprimento a hipótese de uma norma sancionatória (Carvalho, Amaro, Sacha Calmon, Schoueri, Machado Segundo, Paulsen, Regina Helena Costa, Caliendo) e uma descreve a conversão no esquema civil do fazer que se resolve em dar (Lobo Torres). Subpergunta: duas obras respondem; uma diz que o dever desaparece (Carvalho) e uma, que continua exigível (Machado Segundo). (d): onze obras respondem; nove exigem que a lei crie o dever (Sacha Calmon, Baleeiro, Carvalho, Caliendo, Regina Helena Costa, Lobo Torres, Derzi, Paulsen, Machado Segundo), três delas admitindo expressamente o detalhe por ato infralegal (Derzi, Paulsen, Machado Segundo), e duas se contentam com a lei que dá a competência (Schoueri, Amaro). (e): seis obras respondem; quatro reconhecem fato gerador próprio (Amaro, Derzi, Baleeiro, Machado Segundo), uma o nega (Sacha Calmon) e uma divide (Schoueri). Baleeiro e Derzi, da mesma obra (fo:B09), contam como duas vozes: o texto de Baleeiro está na moldura do EPUB, e o da atualização, fora dela. Machado Segundo (CTN comentado e Manual) e Paulsen (Curso e Constituição e CTN comentados) contam como uma voz cada. A lei alemã, Jarach, Rubens Gomes de Sousa, o Projeto e o Relatório de 1954, Falcão e Nabais ficam fora das contagens.

Conferência com o verbete. O vb:obrigacao-acessoria registrou, entre as obras que leu, convergência sobre a impropriedade do nome e divergência sobre o fundamento, e deixou em aberto se a prestação acessória continua devida depois da conversão. Com o denominador ampliado, a impropriedade se mantém quanto a acessória (nove de dez obras na pergunta b), mas não quanto a obrigação (três de oito defendem o nome, na pergunta a); e a questão que o verbete deixou aberta tem duas respostas opostas na doutrina lida (subpergunta de c).

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório (rj:) do C21. Os autores relatam: a validade da criação de obrigações acessórias por ato infralegal, em julgados do STF e do STJ [ev-75, ev-84]; a exigência de interesse da arrecadação para impor a acessória a quem não é contribuinte do tributo, em julgado do STJ transcrito por Machado Segundo [ev-50]. São relatos, levantados e a fichar, sem tese atribuída pelo Atlas (D214, D215).

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial do C21. Levantados, a fichar (sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas; D214, D215):

• STF, RE 182.971, relatado por Caliendo [ev-75] — (d).
• STJ, RMS 17.940/MT, REsp 507.467/PR e EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 507.467/PR, transcritos por Machado Segundo [ev-84] — (d).
• STJ, REsp 539.084/SP e REsp 302.672/SP, transcritos por Machado Segundo [ev-50] — (b).

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Questão aberta, com vantagem numérica do dever. Cinco de oito obras veem um dever; três defendem o nome de obrigação por ser categoria do direito positivo [ev-44, ev-30] ou por ser o mesmo conceito do direito comum [ev-42]. A Camada 1 só declara divergência [ev-29, ev-30, ev-31] e a preferência pelo nome deveres instrumentais [ev-32]. Leitura do Atlas: as classes aceitam o mesmo fato (a prestação sem valor econômico) e divergem sobre o conceito.
• (b) Dominante pela contagem do Atlas: autônoma. Nove de dez obras. Schoueri divide [ev-54], e a divisão tem consequência no regime das infrações [ev-56]. O CTN dá apoio à autonomia [ev-10, ev-11, ev-12].
• (c) Dominante pela contagem do Atlas: não há conversão da acessória; nasce a obrigação de pagar a multa. Oito de nove obras. Aberta a sorte do dever: Carvalho o dá por extinto [ev-69]; Machado Segundo, por exigível [ev-51].
• (d) Dominante pela contagem do Atlas: a lei cria o dever. Nove de onze obras, três admitindo o detalhe infralegal [ev-77, ev-35, ev-79]. A Camada 1 tem declarações opostas [ev-34, ev-35], e a jurisprudência relatada admite a criação por ato [ev-75, ev-84], o que fica a fichar.
• (e) Dominante pela contagem do Atlas: fato gerador próprio. Quatro de seis obras; Sacha Calmon nega [ev-71] e Schoueri divide [ev-82]. O Relatório de 1954 negava a figura [ev-28], e o CTN a criou [ev-05].
• No IBS e na CBS. A LC 214 conserva o nome e a divisão: a infração é a inobservância "de obrigação tributária principal ou acessória" [ev-15], e várias entidades devem prestar informações "a título de obrigação acessória, na forma do regulamento" [ev-86]. Leitura do Atlas, pergunta por pergunta, sem escolher classe. (b) A transição de 2026 inverte a dependência que a palavra sugere: fica "dispensado o recolhimento do IBS e da CBS" dos sujeitos passivos "que cumprirem as obrigações acessórias previstas na legislação" [ev-87], e o Regulamento da CBS diz que "A não incidência a que se refere o caput não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias correspondentes." [ev-88]; os dois textos dão apoio à classe da autonomia. Nos regimes específicos, porém, as informações prestadas na acessória "possuem caráter declaratório, constituindo confissão do valor devido de IBS e de CBS consignados na obrigação acessória" [ev-89], ligação estreita com a principal que a leitura de Schoueri ajuda a descrever. (b) e (c) A tese da absorção [ev-56] encontra, no IBS e na CBS, a regra de que as penalidades "serão cumulativas quando resultarem do não cumprimento concomitante" [ev-16]; e a lei separa, para a reincidência, "as infrações de natureza acessória que não prejudiquem a apuração e o recolhimento das obrigações principais" [ev-90]. Como as duas regras convivem com a distinção de Schoueri é questão aberta. (c) Na subpergunta, a transição de 2026 dá ao autuado prazo para "suprir a omissão apontada pela fiscalização" [ev-91], e "O atendimento à intimação a que se refere o § 3º deste artigo importa extinção da penalidade imposta ao sujeito passivo." [ev-92]; nesse período e nessas infrações, o dever continua exigível depois do auto, como na leitura de Machado Segundo [ev-51]. (d) A LC 227 diz que "Cabe exclusivamente ao CGIBS a criação de obrigações acessórias relativas ao IBS." [ev-18]; a LC 214 permite ao CGIBS e à RFB estabelecer, "mediante ato conjunto, obrigações acessórias no interesse da fiscalização e da administração tributária, para terceiros relacionados às operações de que trata este Capítulo" [ev-93], e ao regulamento "estabelecer obrigações acessórias simplificadas" [ev-94]. Para a classe da competência legal (Schoueri, Amaro), essas regras são a lei que atribui a competência [ev-80]; para a classe majoritária, fica aberto se a lei complementar desenhou os contornos básicos dos deveres [ev-77] ou só entregou a criação ao órgão. (e) A LC 214 fala em "data do fato gerador da obrigação principal ou acessória" [ev-85], com o vocabulário do art. 115. Nenhuma obra lida trata do IBS ou da CBS.
• Camadas (D214). Camada 1: divergência declarada em (a) e (b); preferência declarada pelo nome deveres instrumentais; declarações opostas em (d). Camada 2: pioneiros na lei alemã de 1919, em Jarach, em Rubens Gomes de Sousa e no Projeto e Relatório de 1954; rótulos pela contagem do Atlas nas cinco perguntas. Camada 3: sem ficha; levantados a fichar.
• Limites. A doutrina lida é anterior à LC 214, à LC 227 e à LC 236. Páginas impressas de Sacha Calmon, Paulsen, Machado Segundo, Amaro, Schoueri e Caliendo a conferir. O comentário de Becker foi lido na imagem; os trechos de Lobo Torres, Nabais, Falcão e Rubens Gomes de Sousa, no OCR próprio, sem ruído nas palavras citadas. Paulsen mudou de posição em (d), segundo ele próprio [ev-78]; Regina Helena Costa, em (a) [ev-30]; as contagens usam a posição atual.

Onde a questão reaparece

• P1 — O art. 113 e os seus vizinhos: fd:ctn-lei-5172-1966/art-113, fd:ctn-lei-5172-1966/art-115, fd:ctn-lei-5172-1966/art-122, fd:ctn-lei-5172-1966/art-113-A; vb:obrigacao-acessoria; vb:obrigacao-principal; vb:fato-gerador.
• P2 — A autonomia no CTN: fd:ctn-lei-5172-1966/art-175, fd:ctn-lei-5172-1966/art-9, fd:ctn-lei-5172-1966/art-194.
• P3 — A fonte: fd:ctn-lei-5172-1966/art-96, fd:ctn-lei-5172-1966/art-97; vb:legislacao-tributaria; fi:legislacao-tributaria; qd:legalidade-e-tipicidade-tributaria.
• P4 — A reforma: fd:lcp-214-2025/art-341-A, fd:lcp-214-2025/art-341-D, fd:lcp-214-2025/art-341-G, fd:lcp-214-2025/art-338, fd:lcp-214-2025/art-348, fd:lcp-214-2025/art-26; fi:fiscalizacao-lancamento-e-penalidades-ibs-cbs; fi:incidencia-fato-gerador-base-e-aliquotas-ibs-cbs.
• P5 — A multa e os limites: qd:natureza-e-limites-das-multas; qd:proporcionalidade-e-razoabilidade; qd:responsabilidade-objetiva-por-infracoes; pm:4-4.