Proporcionalidade e razoabilidade na tributação: espécie normativa, relação entre as duas, fundamento e alcance sobre o tributo arrecadatório, os deveres instrumentais e as sanções

Posições

Pioneiros: a proibição de excesso no direito de polícia e a sua passagem ao direito tributário

A origem do postulado no direito administrativo de polícia do século XIX e a regra de razoabilidade da common law estão no pm:5-12, pela reconstituição de Canotilho (pp. 266–267); aqui não se repetem. Os pioneiros abaixo são os do acervo da casa que levam a proibição de excesso para dentro da tributação.

• Carl Schmitt, Die staatsrechtliche Bedeutung der Notverordnung (1931), em Verfassungsrechtliche Aufsätze, 4. Aufl., 2003 (fo:E55-SCHMITT-VERFASSUNGSRECHTLICHE-AUFSAETZE). Testemunho, não posição sobre as perguntas.
• Ao expor a tese de "eine Reihe von angesehenen Autoren", que transpunha para o estado de exceção do art. 48 da Constituição de Weimar as noções do direito de polícia, arrola entre elas "der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Schadensersatzpflicht bei Notstand usw." (S. 235) [ev-08] (tradução do Atlas: “o princípio da proporcionalidade, o dever de indenizar no estado de necessidade etc.”), ao lado da vedação de fins fiscais: "fiskalische und steuerrechtliche Zwecke dürfte er nicht verfolgen, weil auch die Polizei das nicht darf" (S. 235) [ev-08] (“fins fiscais e tributários ele não poderia perseguir, porque a polícia também não pode”). Schmitt rejeita a transposição: "Trotzdem beruht sie auf einem Irrtum und ist bei näherer Betrachtung nicht haltbar" (S. 236) [ev-08] (“Ainda assim, ela assenta num erro e, examinada mais de perto, não se sustenta”).

• Contexto: em 1931, o princípio aparece como noção do direito de polícia, num campo de que os fins fiscais estavam excluídos. Relata; não entra em nenhuma contagem.

• Peter Jungnickl, Verfassungsrechtliche Grenzen der Besteuerung unter besonderer Berücksichtigung der Gesamtsteuerlast, tese de doutorado, Erlangen-Nürnberg, c. 1979/1980 (fo:E45-JUNGNICKL-GRENZEN-BESTEUERUNG).

• (c) o conteúdo do princípio do Estado de Direito (art. 20, III, da Lei Fundamental) é a proibição de excesso; (a) "Das Prinzip des Übermaßverbots umfaßt die Grundsätze der Erforderlichkeit, Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit" (S. 24) [ev-09] (“O princípio da proibição de excesso compreende os princípios da necessidade, da proporcionalidade e da exigibilidade”);
• (d) a pergunta do autor: "Uns interessiert die Frage, inwieweit das Rechtsstaatsprinzip" … "der Besteuerung des einzelnen Steuerpflichtigen Grenzen setzt, die der Steuergesetzgeber nicht überschreiten darf" (S. 24) [ev-09] (“Interessa-nos saber até que ponto o princípio do Estado de Direito põe à tributação do contribuinte individual limites que o legislador tributário não pode ultrapassar”); e a crítica ao tribunal: "Das Übermaßverbot wird vom BVerfG hauptsächlich als Prüfungsmaßstab für Steuern mit “erdrosselnder” Wirkung verwandt" (S. 24) [ev-09] (“O Tribunal Constitucional Federal usa a proibição de excesso sobretudo como parâmetro para tributos de efeito ‘estrangulador’”), o que a condenaria à irrelevância, porque esses tributos seriam, "in Wahrheit keine Steuern, sondern Lenkungsmaßnahmen" (S. 24) [ev-09] (“na verdade, não tributos, mas medidas de direção”);
• (d) o exame da necessidade perde força diante do fim de arrecadar: "Da Zweck und Funktion der Steuer die Einnahmeerzielung des Staates (zur Deckung der Ausgaben) ist, wäre man versucht, jede Steuer für erforderlich zu halten" (S. 25) [ev-10] (“Como o fim e a função do tributo são a obtenção de receitas do Estado, para a cobertura das despesas, seria tentador ter todo tributo por necessário”); "Nehmen wir jedoch ein interventionistisches Steuergesetz, so erscheint die Frage berechtigter, ob ein Steuergesetz zur Erreichung des Interventionszweckes erforderlich ist" (S. 25) [ev-10] (“Tomada, porém, uma lei tributária intervencionista, parece mais justificada a pergunta sobre se ela é necessária para o fim de intervenção”);
• (d) a exigibilidade limita, porém, qualquer tributação: "der Grundsatz der Zumutbarkeit ist dagegen als letzte Schranke zum Schutz des Einzelnen vor übermäßiger Besteuerung zu sehen" (S. 28) [ev-11] (“o princípio da exigibilidade deve ser visto como última barreira de proteção do indivíduo contra a tributação excessiva”); e nas normas de direção, "Das Rechtsstaatsprinzip verlangt von jedem gesetzgeberischen Eingriff, daß er “geeignet” ist, das mit dem Eingriff verfolgte Ziel zu erreichen" (S. 29) [ev-12] (“O princípio do Estado de Direito exige de toda intervenção legislativa que seja ‘adequada’ para alcançar o fim que persegue”).

• Contexto: o autor separa a exigibilidade da proporcionalidade, contra a literatura e o tribunal, que a tratam como aspecto parcial desta: "Dies dürfte indes nicht richtig sein" (S. 28) [ev-11] (“Isso, porém, não deve estar certo”). A separação é interna à proibição de excesso; não é a distinção proporcionalidade × razoabilidade da pergunta (b), e o autor fica fora da contagem de (b).

• Karl Heinrich Friauf, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Gesetzgebung über die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, em Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, DStJG 12, 1989 (fo:E49-FRIAUF-DSTJG-12-STEUERRECHT-VERFASSUNGSRECHT).

• (c)(d) a tributação toca a garantia da propriedade, e o autor o diz com a literatura: "Mit der im Schrifttum überwiegenden Auffassung muß deshalb davon ausgegangen werden, daß die Erhebung von Steuern den Schutzbereich der Eigentumsgarantie berührt" (S. 24) [ev-14] (“Com a concepção que prevalece na literatura, deve-se partir, por isso, de que a cobrança de tributos atinge o âmbito de proteção da garantia da propriedade”);
• (a)(d) ao regular a propriedade pelo tributo, o legislador deve promover "einen gerechten Ausgleich zwischen den jeweils betroffenen Belangen" (S. 24) [ev-14] e observar "den rechtsstaatlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit" (S. 24) [ev-14], além da igualdade (tradução do Atlas: “um equilíbrio justo entre os interesses atingidos”; “o princípio da proporcionalidade próprio do Estado de Direito”); "Die Eingriffe dürfen die Betroffenen nicht übermäßig belasten und deshalb für sie unzumutbar sein" (S. 25) [ev-15] (“As intervenções não podem onerar excessivamente os atingidos e tornar-se, por isso, inexigíveis para eles”);
• (d) o critério do tributo estrangulador não basta: "Sie sind zu weit zurückgenommen und zu einseitig auf Extremfälle bezogen" (S. 25) [ev-15] (“São contidos demais e voltados, de modo unilateral, a casos extremos”).

• Contexto: o autor registra, sem aderir expressamente, a tentativa de H. H. v. Arnim de "das Verfassungsgebot der Wirtschaftlichkeit der staatlichen Ausgabengebarung vermittels des Prinzips der Verhältnismäßigkeit in die Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Steuererhebung zu integrieren" (S. 10) [ev-13] (“integrar, por meio do princípio da proporcionalidade, o mandamento constitucional da economicidade do gasto público aos pressupostos de admissibilidade da cobrança de tributos”); diz que ela "verdient" atenção. Relato: não conta para a posição de v. Arnim.

• Pedro Manuel Herrera Molina, Capacidad económica y sistema fiscal, Marcial Pons, 1998 (fo:E44-HERRERA-MOLINA-CAPACIDAD-1998); o exemplar é o texto do autor, citado por capítulo e item.

• (b) separa a interdição do arbítrio do controle de proporcionalidade: a exigência de "una justificación razonable (interdicción de la arbitrariedad) es una exigencia mínima que en todo caso ha de respetarse" (p. 71) [ev-16] (“uma justificação razoável, isto é, a interdição do arbítrio, é exigência mínima que deve ser respeitada em qualquer caso”); na fórmula do Tribunal Constitucional, "Los dos primeros requisitos [a) y b)] se refieren al principio de interdicción de la arbitrariedad; el tercero a la proporcionalidad" (p. 72) [ev-17] (“Os dois primeiros requisitos referem-se ao princípio da interdição do arbítrio; o terceiro, à proporcionalidade”);
• (d) onde o controle deveria entrar: "sería deseable introducir el control de proporcionalidad en las desigualdades que se aparten del principio de capacidad económica" (p. 71) [ev-16] (“seria desejável introduzir o controle de proporcionalidade nas desigualdades que se afastem do princípio da capacidade econômica”).
• Contexto: relato sobre o tribunal espanhol, não conferido pelo Atlas: "Los únicos casos en que el Tribunal Constitucional español realiza un auténtico control de proporcionalidad son aquellos en que resultan enfrentados el principio de capacidad económica y la practicabilidad administrativa" (p. 73) [ev-18] (“Os únicos casos em que o Tribunal Constitucional espanhol faz autêntico controle de proporcionalidade são aqueles em que se enfrentam o princípio da capacidade econômica e a praticabilidade administrativa”). Leitura do Atlas: o autor não usa o nome "razonabilidad" como princípio; a interdição do arbítrio que ele separa da proporcionalidade corresponde, na linguagem de outros autores do quadro, a uma das acepções da razoabilidade. Por não usar o nome, fica fora da contagem de (b); e, como diz onde o controle deveria entrar, e não se ele alcança a norma fiscal, fica fora da contagem de (d).

Doutrina contemporânea, autor por autor

• J. J. Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Constituição, 7.ª ed., Almedina (fo:B31).
• (c) relata as duas fundamentações: "Discutido é o seu fundamento constitucional" (p. 267) [ev-19], derivado por uns do princípio do Estado de Direito e conexionado por outros com os direitos fundamentais; expõe o princípio no capítulo do Estado de Direito;
• (a)(b) o princípio "da proporcionalidade ou da proibição do excesso é, hoje, assumido como um princípio de controlo exercido pelos tribunais sobre a adequação dos meios administrativos (sobretudo coactivos) à prossecução do escopo" (p. 268) [ev-20]; a regra de razoabilidade da common law é uma feição do mesmo princípio (p. 267, no pm:5-12); e os padrões aparecem como faces de um só controle: "Este controlo – razoabilidade-coerência, razoabilidade-adequação, proporcionalidade-necessidade – é hoje objecto de difusão em toda a Europa" (p. 269) [ev-21];
• (a) natureza: "Trata-se, afinal, de um controlo de natureza equitativa" (p. 269) [ev-21].

• Contexto: a obra trata do direito constitucional português e europeu; não toca a tributação nas páginas lidas (pp. 266–270), e o autor fica fora da contagem de (d).

• Christian Seiler, Verfassung in ausgewählten Teilrechtsordnungen: Konstitutionalisierung und Gegenbewegungen im Steuerrecht, relatório à associação dos constitucionalistas alemães, VVDStRL 75, 2016 (fo:E47-VVDSTRL-75-SEILER-STEUERRECHT).

• (a)(d) "Das Verhältnismäßigkeitsprinzip gilt auch im Steuerrecht, bedarf hier jedoch behutsamer Anwendung" (S. 353, nota 92) [ev-51] (tradução do Atlas: “O princípio da proporcionalidade vale também no direito tributário, mas exige aqui aplicação cautelosa”);
• (d) só a terceira etapa funciona: "Hierin liegt die bereichsspezifische Ausformung der Verhältnismäßigkeit, die im Steuerrecht kaum nach Eignung und Erforderlichkeit der Belastung differenzieren, wohl aber nach ihrer Angemessenheit fragen kann" (S. 353) [ev-51] (“Nisso está a conformação da proporcionalidade própria deste campo, que no direito tributário quase não pode distinguir a carga pela adequação e pela necessidade, mas pode perguntar pela sua justa medida”); e "Die Obergrenze zumutbarer Belastung greift damit nicht erst bei einer “erdrosselnden Wirkung” der Besteuerung ein" (S. 354, nota 92) [ev-52] (“O teto da carga exigível não atua, assim, só a partir de um ‘efeito estrangulador’ da tributação”);
• (d) nas palavras finais do debate: "Auch das Verhältnismäßigkeitsprinzip kann im Steuerrecht nicht gleichermaßen aussagekräftig sein wie in anderen Rechtsbereichen" (S. 400) [ev-54] (“Também o princípio da proporcionalidade não pode ter, no direito tributário, a mesma força que em outros campos”); "Nicht gänzlich ausgeschlossen ist es hingegen, die Angemessenheit einer Besteuerung zu würdigen" (S. 400) [ev-54] (“Não está de todo excluído, em contrapartida, apreciar a justa medida de uma tributação”).

• Contexto: o autor afasta a leitura da relação meio-fim em que o tributo seria meio para uma contribuição ao financiamento do Estado de igual valor (S. 353, nota 92, com Papier) [ev-51]. Não trata de (b) nem de (c) nas páginas lidas.

• Christian Waldhoff, intervenção no debate do mesmo volume, VVDStRL 75, 2016 (fo:E47-VVDSTRL-75-SEILER-STEUERRECHT).

• (d) o exame nasceu no direito de polícia e não funciona no tributo que só financia: "Historisch stammen sie von dort" (S. 374) [ev-53] (“Historicamente, vêm de lá”, isto é, do direito de prevenção de perigos); "Demgegenüber ist im Steuerrecht, meiner Überzeugung nach, eine solche Relationierung nach wie vor – jenseits von Lenkungssteuern – nicht möglich, solange nicht das haushaltsrechtliche Gesamtdeckungsprinzip aufgegeben wird" (S. 374) [ev-53] (“No direito tributário, ao contrário, essa relação continua, a meu ver, impossível, fora dos tributos de direção, enquanto não se abandonar o princípio orçamentário da cobertura global”); e "Denn die “Hauptstellschraube” jeder freiheitsrechtlichen Überprüfung von Steuergesetzen, nämlich die Verhältnismäßigkeitsprüfung, kann letztlich nicht funktionieren" (S. 374) [ev-53] (“Pois o ‘parafuso de ajuste principal’ de todo controle das leis tributárias pelos direitos de liberdade, o exame de proporcionalidade, não pode funcionar, afinal”).

• Contexto: a intervenção critica o relatório de Seiler; é fala em debate, e o autor chama o instituto de exame (Prüfung), sem nomear a espécie: fica fora da contagem de (a).

• Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 32.ª ed. (fo:B-BANDEIRA-DE-MELLO-CURSO-ADM).

• (a)(d) princípio do direito administrativo: "as competências administrativas só podem ser validamente exercidas na extensão e intensidade correspondentes ao que seja realmente demandado para cumprimento da finalidade de interesse público a que estão atreladas" (p. 113) [ev-23];
• (b) "Parece-nos que o princípio da proporcionalidade não é senão uma faceta do princípio da razoabilidade" (p. 114) [ev-24]; os dois princípios "não se confundem inteiramente" (p. 114) [ev-24];
• (c) "o princípio da razoabilidade fundamenta-se nos mesmos preceitos que arrimam constitucionalmente os princípios da legalidade" (p. 112) [ev-22] e da finalidade (arts. 5.º, II, 37 e 84, e 5.º, LXIX, na leitura do autor); e da proporcionalidade, "Posto que se trata de um aspecto específico do princípio da razoabilidade, compreende-se que sua matriz constitucional seja a mesma" (p. 114) [ev-24].

• Contexto: relata, sem aderir, a tese de José Roberto Pimenta Oliveira, para quem "há uma fungibilidade entre eles" (p. 113) [ev-23]. O objeto do autor é a atuação administrativa; não trata do tributo nas páginas lidas, e fica fora da contagem de (d).

• Luís Roberto Barroso, Curso de direito constitucional contemporâneo, 7.ª ed., Saraiva, 2018 (cópia da casa, sem fichário; Doctus 0336, ed. de 2022).

• (a)(c) princípio, "o produto da conjugação de ideias vindas de dois sistemas diversos" [ev-25], o devido processo legal substantivo norte-americano e a proporcionalidade alemã; e "O princípio da razoabilidade-proporcionalidade, termos aqui empregados de modo fungível" … "não está expresso na Constituição, mas tem seu fundamento nas ideias de devido processo legal substantivo e na de justiça" [ev-26];
• (b) "razoabilidade e proporcionalidade são conceitos próximos o suficiente para serem intercambiáveis, não havendo maior proveito metodológico ou prático na distinção" [ev-25].

• Contexto: o próprio autor registra, logo em seguida: "Essa visão, todavia, não é pacífica" [ev-25]. A obra não trata da tributação nas páginas lidas; fora da contagem de (d).

• Humberto Ávila, Teoria dos princípios, 18.ª ed., Malheiros, 2018 (ft:avila-teoria-principios), e Sistema constitucional tributário, 5.ª ed., 2012 (ft:avila-sct-5ed-2012); a natureza metódica do postulado e a tipologia da razoabilidade estão no pm:5-12 e no pm:5-1 e não se repetem.

• (a) "A proporcionalidade constitui-se em um postulado normativo aplicativo" (p. 207) [ev-28], contra a doutrina que a trata "ora como princípios, ora como regras" (p. 46) [ev-27];
• (b) "O postulado da proporcionalidade não se identifica com o da razoabilidade" (p. 210) [ev-30], porque esta exige a consideração das particularidades individuais dos atingidos, "sem qualquer menção a uma proporção entre meios e fins" (p. 210) [ev-30]; "A razoabilidade estrutura a aplicação de outras normas, princípios e regras, notadamente das regras" (p. 194) [ev-32];
• (c) o postulado decorre "do caráter principial das normas e da função distributiva do Direito" (p. 207) [ev-28];
• (d) só se aplica havendo relação meio-fim com fim externo: "Sem um meio, um fim concreto e uma relação de causalidade entre eles não há aplicabilidade do postulado da proporcionalidade em seu caráter trifásico" (p. 206) [ev-28]; na capacidade contributiva, fim interno, "o exame de igualdade do ponto de vista de um fim interno e uma medida de justiça exige tão somente um exame de correspondência" (p. 208) [ev-29]; já "Os fins sociais e econômicos podem ser qualificados de fins externos, como o são a praticabilidade administrativa, o planejamento econômico específico, a proteção ambiental" (p. 209) [ev-29];
• (d) no direito tributário: "O dever de proporcionalidade não pode ser aplicado no caso de normas com finalidade fiscal (Fiskalzwecknormen) porque não é possível medir a lei tributária relativamente a esse fim, já que não é perseguido nenhum fim externo" (Sistema, p. 151) [ev-33]; mas nas normas de eficácia extrafiscal que restringem liberdades, "(por exemplo, normas que estabelecem obrigações acessórias, isenções para o desenvolvimento de uma região, presunções em razão de fundamentos econômicoadministrativos), é consistente a aplicação trifásica do dever de proporcionalidade" (Sistema, p. 152) [ev-33].

• Contexto: o autor apoia a negativa do item (d) em Osterloh e Papier, que transcreve (relato), e cita Kirchhof em sentido diverso (Sistema, p. 151, nota 217) [ev-33]. Relata também que "O Supremo Tribunal Federal tem aceito a distinção, aqui defendida, entre razoabilidade e proporcionalidade" (p. 202) [ev-31]; relato do autor, não conferido pelo Atlas (camada 3).

• Virgílio Afonso da Silva, Direitos fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia, 2.ª ed., Malheiros, 2010 (cópia F:, sem fichário; Doctus 0347).

• (a) a proporcionalidade "quase sempre é denominada “princípio da proporcionalidade”" (p. 167) [ev-34], mas, no conceito de princípio que o autor adota, "tem ela a estrutura de uma regra, porque impõe um dever definitivo" (p. 168) [ev-34];
• (a) contra Ávila: "não me parece que recorrer a uma idéia como “postulado normativo aplicativo” tenha alguma razão de ser" (p. 168) [ev-34]; e conclui: "dou preferência a chamar a regra da proporcionalidade de “regra”, também tendo em mente de que se trata de uma regra especial, ou uma regra de segundo nível ou, por fim, de uma meta-regra" (p. 169) [ev-34].

• Contexto: a distinção entre o proporcional e o razoável, o autor a remete ao artigo O proporcional e o razoável (RT 798, 2002), que não está na casa; nas pp. 166–171 lidas, (b), (c) e (d) não são respondidas.

• Gilmar Ferreira Mendes, capítulo Limitações dos direitos fundamentais, em Mendes e Gonet Branco, Curso de direito constitucional, 18.ª ed., 2023 (fo:B-MENDES-GONET-18ED).

• (c) "O fundamento do princípio da proporcionalidade é apreendido de forma diversa pela doutrina" [ev-35]: direitos fundamentais, Estado de Direito ou direito suprapositivo (relato);
• (c) a decisão do STF sobre a Lei 8.713/1993 "parece consolidar o desenvolvimento do princípio da proporcionalidade como postulado constitucional autônomo que teria a sua sede material na disposição constitucional sobre o devido processo legal (art. 5º, LIV)" [ev-36] (leitura do autor sobre o tribunal); e, em nome próprio, "essa posição aponta uma compreensão do princípio da proporcionalidade como princípio geral de direito" [ev-36];
• (a) no direito alemão, "outorga-se ao princípio da proporcionalidade ou ao princípio da proibição de excesso qualidade de norma constitucional não escrita" [ev-37].

• Contexto: a violação do princípio "se revela mediante contraditoriedade, incongruência e irrazoabilidade ou inadequação entre meios e fins" [ev-37]; a irrazoabilidade aparece como sintoma, sem tomada de posição sobre (b). Não trata do tributo nas páginas lidas; fora das contagens de (b) e (d).

• Ingo Wolfgang Sarlet, Notas introdutórias ao sistema constitucional de direitos e deveres fundamentais, em Canotilho, Mendes, Sarlet e Streck (coords.), Comentários à Constituição do Brasil, 3.ª ed., 2023 (fo:B-CANOTILHO-COMENTARIOS-3ED).

• (c) registra que "segue existindo acirrada controvérsia doutrinária e jurisprudencial sobre o conteúdo jurídico e significado da proporcionalidade e razoabilidade" [ev-38], e as duas vias de recondução constitucional (Estado de Direito, na vertente germânica; devido processo legal substantivo, na norte-americana), sem escolher entre elas [ev-38];
• (d) em geral, "o que importa é a constatação, amplamente difundida, de que a aplicabilidade dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade não está excluída de qualquer matéria jurídica" [ev-38];
• (b) "A razoabilidade, por sua vez, não reclama tal procedimento trifásico e é assim que tem sido aplicada" [ev-39]; "A utilização indistinta das expressões proporcionalidade e razoabilidade não se justifica pelo simples fato de que isto corresponde a uma prática usual" [ev-39], porque "a reiterada prática de um equívoco não o torna necessariamente menos equivocado" [ev-40]; o elo comum é a proporcionalidade em sentido estrito, mas "não se trata de grandezas idênticas em toda sua extensão" [ev-40].

• Contexto: a afirmação geral de (d) não diz se o tributo arrecadatório é medido pela proporcionalidade; o autor fica fora da contagem de (d), que pede resposta sobre a norma fiscal.

• Heleno Taveira Torres, comentário ao art. 150, IV, nos mesmos Comentários (fo:B-CANOTILHO-COMENTARIOS-3ED).

• (c) "O princípio de proibição de excesso é corolário do princípio de segurança jurídica como forma de expressão de justiça quanto ao exercício dos direitos de propriedade e de liberdade" [ev-41]; e "Dentre os princípios que melhor evidenciam as novas funções da segurança jurídica, certamente o da proporcionalidade é o mais representativo" [ev-41];
• (d) o confisco é manifestação do excesso: "O confisco é sempre algo que supera os limites do suportável e do razoável" [ev-41]; e alcança o tributo, os deveres e as sanções: "hipóteses de efeitos confiscatórios podem decorrer do emprego de obrigações acessórias exageradas, dos excessos de regimes tributários sancionatórios, bem como da própria técnica do tributo" [ev-42].

• Contexto: a frase segundo a qual toda limitação legal deve ser adequada, necessária e proporcional vem como observação de Canotilho, que o autor transcreve [ev-42] (relato). O autor usa "razoável" sem definir a relação com a proporcionalidade; fora da contagem de (b).

• Douglas Yamashita, Título II de Tipke e Yamashita, Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, 2002 (fo:E04-TIPKE-YAMASHITA-2002).

• (a)(d) a norma de finalidade fiscal mede-se pela capacidade contributiva; a extrafiscal, pela proporcionalidade: "o princípio da capacidade contributiva não se aplica a tributos com finalidade extrafiscal, que no entanto têm sua constitucionalidade controlada pelo princípio da proporcionalidade" (p. 62) [ev-43].

• Contexto: a divisão vem da estratificação das normas por função (Vogel, Tipke), que o autor expõe na mesma página e na seguinte; o título do item seguinte liga a proibição de confisco à capacidade contributiva, e não à proporcionalidade. Nas pp. 61–63 lidas, (b) e (c) não são respondidas.

• Luís Eduardo Schoueri, Direito tributário, 9.ª ed., 2019 (fo:B-SCHOUERI-DT-9ED).

• (a)(d) aplica a proporcionalidade ao confisco, isto é, ao tributo: "Daí a importância de ser aplicado, no caso, o Princípio da Proporcionalidade, já que, em síntese, o confisco configura exagero na tributação, revelado no confronto entre o interesse arrecadatório do Estado e o exercício de direitos fundamentais" [ev-45]; e às multas (remissão ao cap. XIX) [ev-45];
• (d) aos deveres instrumentais: "A existência de limites à imposição de deveres instrumentais decorre da aplicação dos Princípios da Razoabilidade e Proporcionalidade" [ev-46];
• ressalva sobre a razoabilidade como critério do confisco: "cabe a ressalva de que a razoabilidade não é o melhor critério para a aplicação de conceitos indeterminados" [ev-44].

• Contexto: o autor usa os dois nomes em par e faz a ressalva acima, sem definir a relação entre eles nas páginas lidas; fora da contagem de (b). Nas mesmas páginas, transcreve ementas do STF (ADI 2.010-MC e ADI 2.551-MC-QO) que ligam confisco, razoabilidade e proporcionalidade (camada 3).

• Paulo Caliendo, Curso de direito tributário, 2.ª ed., 2019 (fo:B-CALIENDO-CURSO-2ED).

• (d) recusa a divisão por finalidade: "Uma tentação simplificadora seria imaginar que os tributos com função fiscal estão submetidos ao princípio da isonomia, enquanto a extrafiscalidade é limitada pelo princípio da proporcionalidade" [ev-47]; "Tal argumento é falso" [ev-47]; "Tanto a fiscalidade quanto a extrafiscalidade se submetem inquestionavelmente ao princípio da isonomia" [ev-47];
• (a)(d) o campo do princípio é outro: "O princípio da proporcionalidade, contudo, possui importante função de controle normativo no caso de restrições de direitos fundamentais" [ev-47];
• (b)(d) nos deveres instrumentais, as obrigações acessórias "deverão ser norteadas pelos princípios da proporcionalidade (razoabilidade, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito)" [ev-48]: a razoabilidade aparece como elemento da proporcionalidade.
• Contexto: nas multas, o autor soma proporcionalidade e vedação de confisco; a posição está no qd:natureza-e-limites-das-multas.

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

A D214 só admite o rótulo de dominante com critério declarado. As obras lidas trazem estas declarações:

Pergunta (a): dominante o nome "princípio"; a estrutura, sem rótulo. Critério: a palavra de Virgílio Afonso da Silva, com página [ev-34], confirmada pela contagem do Atlas. Entre as 14 obras do quadro com passagem que dá à proporcionalidade o nome de uma espécie normativa, 12 a chamam de princípio (ou Grundsatz, Prinzip): Jungnickl, Friauf, Canotilho, Seiler, Bandeira de Mello, Barroso, Gilmar Ferreira Mendes, Sarlet, Heleno Torres, Yamashita, Schoueri e Caliendo; uma a chama de regra (Virgílio Afonso da Silva) e uma de postulado normativo aplicativo (Ávila). Ficam fora do denominador Schmitt, que relata, Herrera Molina, que fala em "control" e "juicio de proporcionalidad" sem nomear a espécie, e Waldhoff, que fala do exame (Prüfung). A declaração de Ávila, de que a doutrina a trata ora como princípio, ora como regra [ev-27], não contradiz a contagem quanto ao nome. O rótulo não passa à estrutura: nas páginas lidas, só Virgílio Afonso da Silva e Ávila argumentam a estrutura da norma (dever definitivo × metanorma) [ev-34, ev-28]; os demais usam o nome sem defendê-lo como mandamento de otimização. A lei chama de princípio a razoabilidade nas penalidades [ev-01].

Pergunta (b): sem rótulo. As declarações apontam para a equivalência como prática usual (Ávila, Sarlet), mas vêm de quem a rejeita, e o autor que a adota diz que ela "não é pacífica" [ev-25]. A contagem também não decide: entre as 6 obras do quadro com passagem que responde (Barroso, Bandeira de Mello, Caliendo, Canotilho, Ávila, Sarlet), uma tem as duas por intercambiáveis (Barroso), três fazem de uma parte ou feição da outra (Bandeira de Mello, Caliendo, Canotilho) e duas as distinguem (Ávila, Sarlet). Ficam fora, por não responderem nas passagens lidas: Jungnickl, Friauf, Seiler, Waldhoff, Gilmar Ferreira Mendes, Heleno Torres, Yamashita, Schoueri e Virgílio Afonso da Silva; Herrera Molina, pela razão dada acima.

Pergunta (c): sem rótulo. Três obras declaram a controvérsia [ev-35, ev-19, ev-38], e as respostas próprias divergem (quadro das respostas).

Pergunta (d): sem rótulo; contagem apresentada, não convertida em rótulo. Nenhuma obra lida declara maioria sobre a norma de finalidade fiscal. A declaração de Friauf é sobre a premissa, no direito alemão. Entre as 9 passagens de autor que respondem (Ávila, Yamashita, Waldhoff, Jungnickl, Friauf, Seiler, Schoueri, Heleno Torres, Caliendo), cinco estendem a proibição de excesso ao tributo arrecadatório, três a reservam às normas extrafiscais e uma recusa a própria divisão (camada 2). Seiler e Waldhoff falam no mesmo volume, um no relatório, outro no debate. A amostra reúne duas ordens jurídicas (cinco autores brasileiros e quatro alemães; Canotilho e Herrera Molina não respondem) e não autoriza rótulo de dominância na doutrina brasileira: entre os cinco brasileiros, dois ficam em D1 (Ávila, Yamashita), dois em D2 (Schoueri, Heleno Torres) e um em D3 (Caliendo). Nos deveres instrumentais, as 4 obras que tratam do ponto os submetem à proporcionalidade ou à proibição de excesso (Ávila, Schoueri, Caliendo, Heleno Torres) [ev-33, ev-46, ev-48, ev-42]; nas páginas lidas, nenhuma diz o contrário.

Camada 2 — Posições, lado a lado

Pergunta (a) — Espécie normativa

• Princípio (pelo nome): Jungnickl, Friauf, Canotilho, Seiler, Bandeira de Mello, Barroso, Gilmar Ferreira Mendes, Sarlet, Heleno Torres, Yamashita, Schoueri e Caliendo [ev-09, ev-14, ev-20, ev-51, ev-23, ev-26, ev-36, ev-38, ev-41, ev-43, ev-45, ev-47]. Mendes acrescenta a leitura de "princípio geral de direito" [ev-36]; Canotilho, a de controle "de natureza equitativa" [ev-21].
• Regra (de segundo nível): Virgílio Afonso da Silva [ev-34].
• Postulado normativo aplicativo (metanorma): Ávila [ev-28]; a formulação metódica está no pm:5-1 e no pm:5-12.

Pergunta (b) — Proporcionalidade × razoabilidade

• Intercambiáveis: Barroso [ev-25, ev-26].
• Uma é parte ou feição da outra: Bandeira de Mello (a proporcionalidade, faceta da razoabilidade) [ev-24]; Caliendo (a razoabilidade, elemento da proporcionalidade) [ev-48]; Canotilho (a razoabilidade, feição do mesmo princípio de controle, na common law e nos padrões europeus) [ev-21]. As direções são opostas: em Bandeira de Mello a razoabilidade é o gênero; em Caliendo, a espécie.
• Distintas: Ávila (a razoabilidade não trabalha com relação meio-fim) [ev-30]; Sarlet (a razoabilidade não reclama o procedimento trifásico; elo comum na proporcionalidade em sentido estrito) [ev-39, ev-40].

Pergunta (c) — Fundamento

• Estado de Direito: Jungnickl (art. 20, III, da Lei Fundamental) [ev-09]; Friauf, que chama o princípio de "rechtsstaatlich" e o aplica dentro da garantia da propriedade [ev-14].
• Direitos fundamentais e propriedade: Friauf (art. 14 da Lei Fundamental) [ev-14].
• Devido processo legal substantivo e justiça: Barroso [ev-26]; é também a leitura que Gilmar Ferreira Mendes faz do STF [ev-36].
• Princípio geral de direito: Gilmar Ferreira Mendes, em nome próprio [ev-36].
• Legalidade e finalidade: Bandeira de Mello [ev-22, ev-24].
• Segurança jurídica: Heleno Torres [ev-41].
• Caráter principial das normas e função distributiva do Direito: Ávila [ev-28]; a leitura que o autor faz do STF (Estado de Direito e direitos fundamentais) está no pm:5-12.
• Relatam as vias, sem escolher: Canotilho [ev-19], Sarlet [ev-38].

Pergunta (d) — Alcance na tributação

• D1. Divisão por finalidade: a proporcionalidade é o critério das normas extrafiscais (ou de direção); a norma fiscal mede-se por outro critério. Ávila e Waldhoff dizem expressamente que o exame não se aplica, ou não funciona, na norma de finalidade fiscal [ev-33, ev-53]; para Ávila, ela se mede por exame de correspondência [ev-29]. Yamashita atribui à norma fiscal a capacidade contributiva e à extrafiscal a proporcionalidade, sem negar, em termos expressos, a aplicação desta à primeira [ev-43]. Ávila estende o exame trifásico às obrigações acessórias e às presunções [ev-33].
• D2. A proibição de excesso alcança também o tributo arrecadatório. Jungnickl, pela exigibilidade como "letzte Schranke", com a ressalva de que a necessidade perde sentido diante do fim de arrecadar [ev-10, ev-11]; Friauf, pela garantia da propriedade [ev-14, ev-15]; Seiler, só pela justa medida, não pela adequação nem pela necessidade [ev-51, ev-54]; Schoueri, pelo confisco [ev-45]; Heleno Torres, pelo confisco como manifestação do excesso, também nos deveres e nas sanções [ev-41, ev-42].
• D3. A divisão por finalidade é falsa: fiscalidade e extrafiscalidade submetem-se à isonomia; a proporcionalidade controla restrições a direitos fundamentais. Caliendo [ev-47], que a aplica, ainda assim, às obrigações acessórias [ev-48].
• Sanções: a lei positivou a exigência nas penalidades [ev-01]; as posições dos autores estão no qd:natureza-e-limites-das-multas.

Registros sem posição própria

Schmitt relata a proporcionalidade como noção do direito de polícia e rejeita a sua transposição ao estado de exceção [ev-08]. Friauf relata a tentativa de v. Arnim de ligar, pela proporcionalidade, a economicidade do gasto à admissibilidade do tributo [ev-13]. Bandeira de Mello relata a tese da fungibilidade de Pimenta Oliveira [ev-23]. Ávila transcreve Osterloh e Papier e cita Kirchhof em sentido diverso [ev-33]. Herrera Molina relata o tribunal espanhol [ev-18]; Jungnickl, o alemão [ev-09]; Ávila e Gilmar Ferreira Mendes, o brasileiro [ev-31, ev-36]. Nenhum desses relatos entra nas contagens.

Quadro das respostas

As combinações aparecem em todos os sentidos. Quem dá o mesmo nome em (a) se divide em (d): Yamashita, que fala em princípio, fica com Ávila, que fala em postulado, na divisão por finalidade [ev-43, ev-33]; Schoueri e Caliendo, ambos com o nome de princípio, ficam um em D2 e outro em D3 [ev-45, ev-47]. Quem nega a aplicação à norma fiscal a afirma aos deveres: Ávila aplica o exame trifásico às obrigações acessórias e às presunções [ev-33], e Caliendo, que recusa a divisão por finalidade, também submete as obrigações acessórias à proporcionalidade [ev-48]. Em (b), Bandeira de Mello e Caliendo concordam que uma exigência contém a outra, mas invertem a relação [ev-24, ev-48]. Jungnickl, Seiler, Waldhoff e Ávila partem da mesma dificuldade, o fim de arrecadar não se deixa medir pela adequação nem pela necessidade [ev-10, ev-51, ev-53, ev-33], e chegam a conclusões opostas: Jungnickl e Seiler preservam a última etapa (a exigibilidade, a justa medida) como barreira de toda tributação [ev-11, ev-54]; Waldhoff e Ávila afastam o exame da norma fiscal [ev-53, ev-33]. Seiler e Waldhoff divergem no mesmo debate.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório (rj:) sobre o tema. A ADI 551 (ft:stf-adi-551), lida na cópia da casa, tem a ementa e o voto do Min. Gilmar Mendes transcritos no pm:5-12, que a liga à proporcionalidade pelo devido processo legal substantivo; o quadro remete e não repete, e as multas estão no qd:natureza-e-limites-das-multas. Os demais julgados estão na seção seguinte como levantados, a fichar, sem tese atribuída. Os relatos de autores sobre tribunais (Ávila, de que o STF aceita a distinção entre razoabilidade e proporcionalidade [ev-31]; Gilmar Ferreira Mendes, de que o STF situa o princípio no devido processo legal [ev-36]; Jungnickl e Friauf sobre o tribunal alemão [ev-09, ev-15]; Herrera Molina sobre o espanhol [ev-18]) são relatos, não conferidos pelo Atlas. Como nenhuma das quatro perguntas tem posição dominante com rótulo, salvo o nome em (a), a indagação da D214 sobre a jurisprudência adotar a posição minoritária fica sem objeto.

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Escala da D214 (vinculante; súmula e orientação dos tribunais superiores; precedente isolado, segundo grau e administrativos). Não há fj: sobre o tema; nenhum julgado sai como vigente.

Com fonte na casa, sem ficha jurisprudencial

• STF, ADI 551/RJ, Tribunal Pleno, 24/10/2002 (ft:stf-adi-551): ementa e voto do Min. Gilmar Mendes no pm:5-12. Controle concentrado. Situação posterior não verificada.

Levantados, a fichar (identificador, data e órgão como dados pelas obras da casa; sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas, D214 e D215)

• STF, ADI 2.010-MC/DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Celso de Mello, j. 30/09/1999, DJ 12/04/2002 (Schoueri, nota 874) [ev-49]; ementa transcrita pelo autor [ev-45].
• STF, ADI 2.551-MC-QO/MG, Tribunal Pleno, rel. Min. Celso de Mello, j. 02/04/2003, DJ 20/04/2006 (Schoueri, nota 876 [ev-49]; Ávila, Teoria dos princípios, nota 77, com a mesma data de publicação [ev-31]).
• STF, RE 603.191/MT, Tribunal Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, j. 01/08/2011, DJe 05/09/2011 (Schoueri, cap. X, nota 22) [ev-50]; dever de colaboração do substituto, com repercussão geral, segundo o autor [ev-46].
• STF, decisão sobre a Lei 8.713/1993 (partidos políticos), matéria não tributária, lida por Gilmar Ferreira Mendes como consolidação do fundamento no devido processo legal [ev-36]; identificador não anotado nesta rodada.
• Tribunais estrangeiros citados pelos autores (relato): BVerfG sobre tributos de efeito estrangulador (Jungnickl, S. 24) [ev-09] e sobre a exigibilidade (Friauf, S. 25, notas 75 e 76) [ev-15]; Tribunal Constitucional espanhol, STC 76/1990 (Herrera Molina, p. 72) [ev-17].

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Nome assentado; estrutura aberta. Pela palavra de Virgílio Afonso da Silva [ev-34] e pela contagem do quadro (12 de 14 obras), o nome corrente é "princípio". A estrutura da norma é disputada por quem a argumenta: regra de segundo nível (Virgílio Afonso da Silva) ou postulado normativo aplicativo (Ávila) [ev-34, ev-28]. A lei chama de princípio a razoabilidade nas penalidades [ev-01]; isso não decide a classificação doutrinária.
• (b) Questão aberta. A equivalência é, segundo dois autores que a rejeitam, a prática usual [ev-27, ev-39]; entre os que respondem, há quem as tenha por intercambiáveis, quem faça de uma parte da outra (em sentidos opostos) e quem as distinga [ev-25, ev-24, ev-48, ev-30, ev-40]. A lei tributária recente as nomeia separadamente [ev-01, ev-07]. Leitura do Atlas: nomear à parte não diz se são normas distintas.
• (c) Questão aberta. Sete autores dão fundamento próprio, e só o Estado de Direito reúne dois deles (Jungnickl e Friauf); dois relatam a controvérsia sem escolher [ev-09, ev-14, ev-26, ev-22, ev-41, ev-28, ev-36; ev-19, ev-38]. A Constituição não nomeia nenhuma das duas exigências; os autores as ligam ao Estado de Direito [ev-04], ao devido processo legal [ev-03] e à vedação de confisco [ev-02].
• (d) Questão aberta quanto à norma fiscal; convergência quanto aos deveres. Quanto ao tributo arrecadatório, D1, D2 e D3 convivem, e a contagem (3, 5 e 1, de 9) mistura ordens jurídicas e não vira rótulo; entre os cinco brasileiros, 2, 2 e 1. Quanto aos deveres instrumentais, as quatro obras que tratam do ponto os submetem à proporcionalidade ou à proibição de excesso [ev-33, ev-46, ev-48, ev-42]. Quanto às sanções, a LC 236/2026 positivou a exigência [ev-01], e as posições estão no qd:natureza-e-limites-das-multas.
• Limites. Barroso, Gilmar Ferreira Mendes, Sarlet, Heleno Torres, Schoueri e Caliendo têm exemplar sem página impressa: citam-se por capítulo, item e página do PDF. Herrera Molina é o texto do autor, com paginação própria. As duas obras de Ávila, a de Barroso e a de Virgílio Afonso da Silva não têm fichário: foram conferidas à mão nas cópias. A camada 3 depende das fichas dos julgados levantados.

Onde a questão reaparece

• Postulados no proêmio: pm:5-12 (natureza, origem, ADI 551, praticabilidade) e pm:5-1 (valor, princípio, regra e postulado).
• Vedação de confisco: pm:5-6 e fd:constituicao-1988/art-150/caput/inc-IV (posição D2) [ev-02]; qd:vedacao-de-confisco (P6, lote Q-B).
• Multas e CTN, art. 113-A: qd:natureza-e-limites-das-multas; C21 (art. 113-A, LC 236) [ev-01].
• Praticabilidade: qd:praticabilidade (P11, mesmo lote); aqui, Ávila a trata como fim externo [ev-29] e Herrera Molina a vê como o campo do controle efetivo no tribunal espanhol [ev-18].
• Presunções e deveres instrumentais: vb:presuncao-legal (exame trifásico, em Ávila) [ev-33].
• Igualdade e capacidade contributiva: pm:5-3 e pm:5-4; qd:igualdade-tributaria e qd:capacidade-contributiva (P2 e P3, lote Q-A), para a divisão por finalidade (D1), a isonomia como critério comum (D3) e a razoabilidade como congruência.