Igualdade tributária: a lei vinculada à isonomia, o critério de discrímen e as desigualdades por fim extrafiscal

Posições

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

A D214 só admite o rótulo de dominante com critério declarado. As obras lidas trazem estas declarações:

Traduções do Atlas: Herrera Molina, "Vimos a crítica da doutrina alemã — que hoje se pode considerar praticamente unânime — a essa versão ‘reduzida’ das teses de Leibholz"; Friauf, "Ela foi, com razão, muitas vezes criticada na literatura"; Seiler, "A validade do princípio da capacidade contributiva (Leistungsfähigkeitsprinzip) não é mais posta em dúvida hoje, ainda que sua forma exata continue controvertida" e "Também na literatura esta abordagem deve predominar"; Ricca Salerno, "A maior parte dos escritores […] fala de uma igualdade aproximativa" e "na própria teoria falta um fundamento comum, uma regra geralmente aceita"; Schmitt, "A prática judicial, com prudente reserva, ainda não tomou posição inequívoca".

Pergunta (a): rótulo com critério declarado. Duas vias o sustentam. (i) Declaração de autor da casa, com página: Bandeira de Mello dá a igualdade na lei por entendimento de "concorde unanimidade" [ev-31]. (ii) Contagem do Atlas (critério declarado: obra que, nas páginas lidas, responde se a igualdade vincula o conteúdo da lei; contagem por autor): entre as 12 obras que respondem (Cooley, Jèze, Schmitt, Isensee, Canotilho, Tipke, Baleeiro, Bandeira de Mello, Heleno Torres, Caliendo, Machado Segundo e Barroso), 11 respondem "sim"; Schmitt restringe o "sim" à exigência de lei geral. Uma, Jèze (1924), responde "não" para o direito francês do seu tempo: recusa que princípios do direito público não contidos nas leis constitucionais de 1875, entre eles a igualdade perante o imposto, limitem juridicamente o Parlamento. Rótulo: dominante nas obras consultadas, com a ressalva histórica de Jèze e da "alte Lehre" de Anschütz, relatada por Schmitt. Ficam fora do denominador, e isto se declara: Hobbes, Smith e Ricca Salerno, que tratam a igualdade como regra de justiça dirigida a quem impõe o tributo, sem a pergunta jurídica de a lei estar vinculada; e Vetter, cuja passagem trata da igualdade na aplicação sem dizer se o art. 134 da Constituição de Weimar vincula o legislador.

Pergunta (b1): sem rótulo. As declarações de Herrera Molina e de Friauf falam da doutrina alemã e não se transportam à brasileira; nas obras brasileiras e portuguesa lidas, nenhuma declara maioria. A contagem do Atlas não serve: as respostas não cabem em classes excludentes sem forçar a leitura (quem exige "critérios razoáveis" pode exigir também compatibilidade com o sistema constitucional, como Baleeiro [ev-29]).

Pergunta (b2): rótulo pela contagem, com critério declarado. Critério: obra que, nas páginas lidas, diz qual é a medida da igualdade na tributação. Entre as 12 obras que respondem (Hobbes, Smith, Ricca Salerno, Baleeiro, Friauf, Herrera Molina, Tipke, Yamashita, Seiler, Caliendo, Machado Segundo e Heleno Torres), 11 tomam a capacidade econômica (ou contributiva, ou ability, ou condizione economica) como medida da igualdade tributária: uma a diz critério único nos impostos (Heleno Torres); seis, critério principal ou de regra, com outros critérios admitidos (Baleeiro, Machado Segundo, Yamashita, Tipke, Herrera Molina, Caliendo); três não qualificam nas páginas lidas (Smith, Ricca Salerno e Friauf, este nos impostos sobre a renda e o lucro); uma a aceita só se preenchida por conteúdo de fora da igualdade (Seiler). Uma obra, Hobbes, mede a igualdade pelo benefício da proteção e pelo consumo, "not on the Equality of riches" [ev-08]. Rótulo: dominante nas obras consultadas a capacidade econômica como medida; minoritária, nas obras consultadas, a tese do critério único (Heleno Torres). Relatada, sem contar: a proposta de retirar a capacidade contributiva do exame da igualdade, que Friauf atribui a "einige Autoren" [ev-20].

Pergunta (c1): rótulo pela contagem. Critério: obra que, nas páginas lidas, diz se a lei pode diferenciar por fim extrafiscal ou por benefício. Entre as 8 obras que respondem (Cooley, Baleeiro, Bandeira de Mello, Tipke, Herrera Molina, Heleno Torres, Caliendo e Machado Segundo), as 8 admitem a diferenciação sob condições; divergem as condições (camada 2). Heleno Torres é o único que diz a extrafiscalidade "agravante" "como que vedada" pelo art. 150, II [ev-37]. Rótulo: admissão sob condições, em todas as obras consultadas que respondem; as condições são a divergência.

Perguntas (c2) e (d): sem rótulo. Só duas obras respondem a (c2) (Isensee e Tipke) e só três tratam da cláusula de ocupação ou função ou de privilégio de função (Heleno Torres, Caliendo e, para a Alemanha, Tipke); Ricca Salerno e Schmitt formulam a vedação geral de privilégio [ev-10, ev-16], de que a cláusula é, para Heleno Torres, forma especializada [ev-35]. Nenhuma das obras lidas trata do art. 156-A, § 1.º, VI.

Camada 2 — Posições, autor por autor (pioneiros primeiro)

Pioneiros e clássicos

• Thomas Hobbes, Leviathan, London, 1651, cap. XXX (fo:E99-HOBBES-LEVIATHAN-1651); citado por capítulo e título marginal.
• (b2) a igualdade da imposição mede-se pela dívida de proteção, não pela riqueza: "the equality whereof dependeth not on the Equality of riches, but on the Equality of the debt, that every man oweth to the Common-wealth for his defence" (Lev. XXX, ‘Equall Taxes’) [ev-08] (trad. do Atlas: "cuja igualdade não depende da igualdade das riquezas, mas da igualdade da dívida que cada um tem para com a república pela sua defesa");
• (b2) daí a base no consumo: "the Equality of Imposition, consisteth rather in the Equality of that which is consumed, than of the riches of the persons that consume the same" (Lev. XXX) [ev-08] (trad. do Atlas: "a igualdade da imposição consiste antes na igualdade daquilo que se consome do que nas riquezas das pessoas que o consomem").

• Contexto: o trecho está no capítulo sobre o ofício do soberano representativo e abre assim: "To Equall Justice, appertaineth also the Equall imposition of Taxes" (Lev. XXX) [ev-08] (trad. do Atlas: "À justiça igual pertence também a imposição igual dos tributos"); Hobbes não trata de controle jurídico da lei (fora do denominador de (a)).

• Adam Smith, Wealth of Nations, London, 1776, liv. V, cap. II, parte II (fo:E97-SMITH-WEALTH-OF-NATIONS-1776).

• (b2) a igualdade é a observância da primeira máxima: "In the observation or neglect of this maxim, consists what is called the equality or inequality of taxation" (WN V.ii.b) [ev-09] (trad. do Atlas: "Na observância ou no descumprimento desta máxima consiste o que se chama igualdade ou desigualdade da tributação"); a medida é a renda, "in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state" (WN V.ii.b) [ev-09] (trad. do Atlas: "na proporção da renda de que cada um desfruta sob a proteção do Estado").

• Contexto: a máxima é citada pelo pm:5-4 pela capacidade; aqui interessa só a frase que a identifica com a igualdade. Leitura do Atlas: Hobbes e Smith partem da mesma proteção do Estado e chegam a medidas diferentes (consumo × renda).

• Giuseppe Ricca Salerno, Scienza delle finanze, 2.ª ed., Firenze, 1890 (fo:E34-RICCA-SALERNO-SCIENZA-GB).

• (b2)(d) a regra jurídica do imposto é a igualdade perante a lei, desdobrada em generalidade e uniformidade: "Le norme giuridiche o regole di giustizia che si applicano all'imposta sono la generalità e la uniformità del carico tributario" (p. 157) [ev-10] (trad. do Atlas: "As normas jurídicas ou regras de justiça que se aplicam ao imposto são a generalidade e a uniformidade do encargo tributário");
• (d) contra o privilégio: "Ogni privilegio di qualsiasi natura non è giustificabile in questa materia" (p. 157) [ev-10] (trad. do Atlas: "Nenhum privilégio, de qualquer natureza, é justificável nesta matéria");
• (b2) a uniformidade é proporção à condição econômica: "L'eguaglianza è relativa, proporzionale in questo caso, come in molti altri" (p. 157) [ev-10] (trad. do Atlas: "A igualdade é relativa, proporcional neste caso, como em muitos outros").

• Contexto: na página seguinte, o autor registra que a medida concreta da repartição divide a doutrina (camada 1) [ev-10]. Leitura do Atlas: a expressão "eguaglianza dei cittadini davanti la legge" aparece como fonte das regras do imposto, sem a pergunta do controle da lei; por isso Ricca Salerno fica fora do denominador de (a).

• Thomas M. Cooley, The General Principles of Constitutional Law, 2nd ed., Boston, 1891 (fo:E37-COOLEY-GENERAL-PRINCIPLES-1891); passagens diferentes da p. 54, que está no pm:5-3.

• (a) pela teoria das instituições americanas, que a 14.ª Emenda exprime, o Estado não pode favorecer nem discriminar: "A State, therefore, has no business to bestow favors or to establish unjust discriminations" (p. 236) [ev-13] (trad. do Atlas: "O Estado, portanto, não tem por que conceder favores nem estabelecer discriminações injustas");
• (b1) a igualdade é igualdade dentro da classe, "if all persons in the same class are treated alike under like circumstances and conditions both as to privileges conferred and liabilities imposed" (p. 237) [ev-13] (trad. do Atlas: "se todas as pessoas da mesma classe forem tratadas do mesmo modo, em iguais circunstâncias e condições, tanto quanto aos privilégios concedidos quanto aos encargos impostos"); e, na tributação, "Railroads may be made a special class for taxation" (p. 237) [ev-13] (trad. do Atlas: "As ferrovias podem constituir classe especial para a tributação");
• (c1) a escolha dos objetos tributados é política, e a isenção deve ser imparcial: "the selection of subjects for taxation is always a matter of policy" (p. 216) [ev-12]; "But exemptions, to be valid, must be impartial as between sects" (p. 216) [ev-12] (trad. do Atlas: "a escolha dos objetos da tributação é sempre matéria de política"; "Mas as isenções, para serem válidas, devem ser imparciais entre as seitas");
• (c1) o efeito econômico do tributo não o invalida: "all taxes must be laid with some regard to their effect upon the prosperity of the people and the welfare of the country" (p. 56) [ev-11] (trad. do Atlas: "todos os tributos devem ser lançados com alguma atenção ao seu efeito sobre a prosperidade do povo e o bem-estar do país").

• Contexto: a passagem da p. 216 trata da isenção dos bens destinados ao culto; na mesma página, o autor chama essas isenções de "mere favors" (nota 5) [ev-12].

• Gaston Jèze, Cours de droit public, Paris, 1924 (fo:E31-JEZE-COURS-1924).

• (a) contra a tese de que princípios do direito público francês não contidos nas leis constitucionais de 1875, como a igualdade perante o imposto, limitem o Parlamento: "Pour ma part, je repousse énergiquement cette manière de voir. Elle est tout à fait arbitraire. Elle est très imprécise." (p. 217) [ev-14] (trad. do Atlas: "De minha parte, repilo energicamente essa maneira de ver. Ela é inteiramente arbitrária. Ela é muito imprecisa."); os que a sustentam "citent comme principes constitutionnels, par exemple, les principes de l'égalité devant l'impôt, de la publicité de l'impôt" (p. 218) [ev-14] (trad. do Atlas: "citam como princípios constitucionais, por exemplo, os princípios da igualdade perante o imposto e da publicidade do imposto");
• (a)(b2) a consequência que ele aponta contra a tese: "On pourrait en tirer ces conséquences qu'une loi organisant l'impôt progressif […] sont inconstitutionnelles" (p. 218) [ev-14]; contra Duguit, na nota 1: "Les formules du prof. Duguit permettront-elles aux tribunaux de fixer le minimum et le maximum constitutionnel d'un tarif progressif?" (p. 218, nota 1) [ev-14] (trad. do Atlas: "Poder-se-ia tirar daí a consequência de que uma lei que organize o imposto progressivo […] é inconstitucional"; "As fórmulas do prof. Duguit permitirão aos tribunais fixar o mínimo e o máximo constitucional de uma tarifa progressiva?");
• (a) a objeção é de técnica jurídica, não de mérito: "Mais que, pour les écarter, on fasse appel à la technique juridique et aux légistes, cela me paraît inadmissible." (p. 219) [ev-15] (trad. do Atlas: "Mas que, para afastá-las, se apele à técnica jurídica e aos legistas, isso me parece inadmissível.").

• Contexto: Jèze responde para o direito francês de 1924; a tese que ele recusa tomaria por regras constitucionais, além das três leis constitucionais de 1875, "toute une série de principes admis par le Droit public français, écrit ou non écrit" (p. 216) [ev-14] (trad. do Atlas: "toda uma série de princípios admitidos pelo direito público francês, escrito ou não escrito"); admite que as mesmas leis sejam criticáveis "du point de vue de l'opportunité politique" (p. 219) [ev-15]. Relata, sem aderir: Duguit, transcrito na nota 2 da p. 219, sustenta que "le principe d'égalité est une règle de notre droit public positif s'imposant au législateur" (p. 219, nota 2) [ev-15] (trad. do Atlas: "o princípio da igualdade é uma regra do nosso direito público positivo que se impõe ao legislador"); segunda mão, não conferida no original, fora da contagem.

• Carl Schmitt, "Grundrechte und Grundpflichten" (1932), em Verfassungsrechtliche Aufsätze, reimpr. 2003 (fo:E55-SCHMITT-VERFASSUNGSRECHTLICHE-AUFSAETZE).

• (a) relata duas leituras do art. 109 da Constituição de Weimar: a "alte Lehre" de Anschütz reduz a igualdade "zu einem (im Grunde tautologischen) Recht auf inhaltgemäße Anwendung des Gesetzes herabgemindert" (S. 211) [ev-16]; Triepel e Leibholz a elevam "zu einem allgemeinen, den Gesetzgeber beschränkenden Gerechtigkeitsprinzip gesteigert" (S. 211) [ev-16] (trad. do Atlas: reduzida "a um direito — no fundo, tautológico — à aplicação do conteúdo da lei"; elevada "a um princípio geral de justiça que limita o legislador");
• (a)(d) posição própria, intermediária: a igualdade significa "Verbot jeder Privilegierung" (S. 211) [ev-16] e vincula o legislador por exigir lei geral, de modo que "Ausnahmegesetze durch Art. 109 ebenso ausgeschlossen sind, wie Ausnahmegerichte durch Art. 105" (S. 211) [ev-16] (trad. do Atlas: "proibição de todo privilégio"; "as leis de exceção são excluídas pelo art. 109 assim como os tribunais de exceção pelo art. 105").

• Contexto: na nota 79, o autor critica a transformação do art. 109 em princípio geral de justiça, que passaria a valer "überall" (em toda parte) [ev-16]. Leitura do Atlas: Schmitt conta como "sim" em (a), restrito à exigência de lei geral; Anschütz, Triepel e Leibholz são relatados e não contam.

• Günter Vetter, Die Grundsätze des Erkenntnisverfahrens im Reichssteuerrecht, Münster, 1933 (fo:E46-VETTER-ERKENNTNISVERFAHREN-1933).

• (a) a igualdade na aplicação como lado procedimental do art. 134 da Constituição de Weimar: o princípio da legalidade no procedimento fiscal "ist die andere, verfahrensrechtliche Seite des in Art. 134 RV festgelegten Grundsatzes von der Gesetzmäßigkeit" (p. 12) [ev-17], frase que continua na p. 13 com a igualdade da administração tributária; e "Ohne gleichmäßige Durchführung ergibt gleichmäßiges materielles Steuerrecht keinen Sinn." (p. 13) [ev-17] (trad. do Atlas: "é o outro lado, procedimental, do princípio da legalidade fixado no art. 134 RV"; "Sem aplicação igual, o direito tributário material igual não tem sentido.").
• Contexto: a frase supõe um direito material igual, mas não diz, nas páginas lidas (pp. 12–13), se o art. 134 vincula o legislador; Vetter fica fora do denominador de (a).

Doutrina estrangeira contemporânea

• Josef Isensee, Die typisierende Verwaltung, Berlin, 1976 (fo:E50-ISENSEE-TYPISIERENDE-VERWALTUNG).
• (a) separa a igualdade na aplicação da igualdade na criação do direito: para o aplicador, "‘Gleichheit vor dem Gesetz’ kann für den Rechtsanwender nur ‘Gleichheit durch das Gesetz’ bedeuten" (S. 134) [ev-18]; "Egalität verwirklicht sich durch Legalität" (S. 134) [ev-18]; para o legislador, "Die Fragestellung verschiebt sich von der ‘Gleichheit vor dem Gesetz’ zum ‘Gesetz vor der Gleichheit’" (S. 137) [ev-19] (trad. do Atlas: "‘Igualdade perante a lei’ só pode significar, para quem aplica o direito, ‘igualdade pela lei’"; "A igualdade realiza-se pela legalidade"; "A pergunta desloca-se da ‘igualdade perante a lei’ para a ‘lei perante a igualdade’");
• (b1) para o legislador, o teste é a proibição do arbítrio: "Die Rechtssetzungsgleichheit ist mit dem Willkürverbot identisch." (S. 137) [ev-19] (trad. do Atlas: "A igualdade na criação do direito é idêntica à proibição do arbítrio.");
• (c2) a tipificação feita pela administração contraria a igualdade: "Die schematische Gleichheit widerspricht Art. 3 I GG." (S. 134) [ev-18] (trad. do Atlas: "A igualdade esquemática contraria o art. 3.º, I, da Lei Fundamental."); a igualdade dos encargos exige execução uniforme da lei: "Die objektivrechtliche Lastengleichheit fordert die Einheit des Gesetzesvollzugs" (S. 136) [ev-19] (trad. do Atlas: "A igualdade objetiva dos encargos exige a unidade da execução da lei").

• Contexto: o autor relata que o Tribunal Constitucional Federal aceita, sob condições, a tipificação feita pelo legislador (S. 136–137) [ev-19]; é relato de jurisprudência estrangeira, não conferida pelo Atlas.

• Karl Heinrich Friauf, "Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Gesetzgebung über die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag", em Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, DStJG 12, 1989 (fo:E49-FRIAUF-DSTJG-12-STEUERRECHT-VERFASSUNGSRECHT).

• (b1) contra a fórmula da ampla liberdade do legislador, que admite razões financeiras, econômicas, sociais ou técnicas: com ela, "Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit steht praktisch zur Disposition beliebiger politischer Entscheidungen." (S. 27) [ev-20] (trad. do Atlas: "A tributação segundo a capacidade contributiva fica praticamente à disposição de quaisquer decisões políticas.");
• (b2) nos impostos sobre a renda e o lucro, a capacidade contributiva é o mandamento de igualdade que sustenta o sistema: "Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wirkt dabei als systemtragendes Gleichheitsgebot" (S. 28) [ev-20] (trad. do Atlas: "O princípio da tributação segundo a capacidade contributiva atua aí como mandamento de igualdade que sustenta o sistema").

• Contexto: o autor relata que alguns autores querem retirar a capacidade contributiva do exame da igualdade — "wenn einige Autoren … das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ganz aus der steuerlichen Gleichheitsprüfung verabschieden wollen" (S. 28) [ev-20] — e responde: "Gleichwohl muß ihnen entschieden widersprochen werden." (S. 28) [ev-20] (trad. do Atlas: "quando alguns autores querem afastar inteiramente o princípio da capacidade contributiva do exame tributário da igualdade"; "Ainda assim, é preciso contradizê-los com firmeza."). A nota 90 nomeia Arndt (1981 e 1988) e Martens (1987); relato, fora da contagem.

• Pedro Manuel Herrera Molina, Capacidad económica y sistema fiscal, Madrid, 1998 (fo:E44-HERRERA-MOLINA-CAPACIDAD-1998); citado por capítulo e item (o arquivo tem paginação do autor).

• (b1) a proibição do arbítrio, sozinha, deixa a capacidade econômica sem proteção: nela "basta cualquier motivo razonable para apartarse de la capacidad económica" (cap. 2.º, IV.A) [ev-21] (trad. do Atlas: "basta qualquer motivo razoável para se afastar da capacidade econômica");
• (b2) "La capacidad económica es una concreción -una medida– del principio de igualdad, pues deriva de la naturaleza de la actividad financiera pública" (cap. 2.º, IV.B) [ev-22] (trad. do Atlas: "A capacidade econômica é uma concreção — uma medida — do princípio da igualdade, porque deriva da natureza da atividade financeira pública");
• (c1) o fim extrafiscal é fim externo, que restringe a igualdade: "se restringe el derecho a la igualdad en aras de un fin externo al reparto de las cargas públicas" (cap. 2.º, IV.A) [ev-21]; por isso, o objetivo é "Que las desviaciones de esta medida en aras de otros fines se sometan al control de proporcionalidad" (cap. 2.º, IV.C) [ev-22] (trad. do Atlas: "restringe-se o direito à igualdade em favor de um fim externo à repartição dos encargos públicos"; "Que os desvios desta medida em favor de outros fins se submetam ao controle de proporcionalidade").

• Contexto: o autor adota a distinção entre fins internos e externos de Huster e a diz "cada vez más extendida en la doctrina alemana" (nota 18) [ev-21]; declara ainda "prácticamente unánime" a crítica alemã à versão reduzida da proibição do arbítrio (camada 1) [ev-21].

• Klaus Tipke, "Princípio de igualdade e idéia de sistema no direito tributário", trad. Brandão Machado (excerto, pp. 514–527; fo:E06-TIPKE-IGUALDADE-EXC), e Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, Título I, trad. Douglas Yamashita, Malheiros, 2002 (fo:E04-TIPKE-YAMASHITA-2002).

• (a) vinculados o legislador e a administração: "Até onde as constituições vinculam o legislador ao princípio de igualdade, está ele obrigado a tributar, através de suas leis, todos os cidadãos com igualdade" (p. 520) [ev-23]; e "O princípio de igualdade pode ser violado não apenas pelo legislador, mas também pelas autoridades administrativas fazendárias na desigual aplicação das leis" (p. 527) [ev-24]; na obra de 2002, "Que ‘todos são iguais perante a lei’ significa também que as leis fiscais devem ser aplicadas isonomicamente" (p. 25) [ev-25];
• (b1) a proibição do arbítrio e a ideia de justiça não dão o critério: "‘Justiça’ é, antes de tudo, uma fórmula vazia" (p. 519) [ev-23]; a igualdade é "um ‘cheque assinado em branco’, na medida em que ele mesmo não fornece esse critério" (p. 24) [ev-25]; o critério vem do sistema: o legislador "É livre até para fixar os princípios fundamentais de Justiça, mas não é livre na realização deles" (p. 520) [ev-23], e a igualdade "Exige que os princípios estabelecidos sejam aplicados coerentemente" (p. 520) [ev-23];
• (b2) nas normas de fim financeiro, a medida é a capacidade contributiva, e o desvio é indício de violação, "a menos que apenas sirvam para ter em conta, em casos atípicos, uma capacidade contributiva reduzida, ou estejam fundadas em outro princípio, por exemplo, no princípio de Estado social" (p. 525) [ev-24];
• (c1) "Objetivos sociais no mais amplo sentido justificam o desvio do princípio da capacidade contributiva" (p. 526) [ev-24]; a subvenção "é justificada quando, recomendada pelo bem público, é adequada para realizar o motivo que a tenha inspirado" (p. 526) [ev-24]; e "A progressividade, a meu ver, rompe com a igualdade" (p. 527) [ev-24], rompimento que o autor diz justificado pelo Estado social;
• (c2) "O legislador fiscal deve fazer certas concessões à praticabilidade do processo e à psicologia do imposto, mas não deve esvaziar, assim agindo, a tributação eqüitativa" (p. 527) [ev-24];
• (d) como exemplo alemão de privilégio: quando "o legislador isenta do imposto de renda a remuneração dos deputados do Parlamento" (p. 525) [ev-24], viola a igualdade, porque não houve redução da capacidade contributiva.

• Contexto: as duas obras são contadas como um autor. Na obra de 2002, a justificação da desigualdade exige "uma ponderação de valores" e não "qualquer motivo objetivo" (p. 24) [ev-25].

• Christian Seiler, "Verfassung in ausgewählten Teilrechtsordnungen – Steuerrecht", VVDStRL 75, 2016 (fo:E47-VVDSTRL-75-SEILER-STEUERRECHT).

• (b1) a igualdade não traz em si o critério: "Die Anwendung von Art. 3 Abs. 1 GG bedarf externer Vergleichskriterien, die der Gleichheitssatz nicht selbst in sich trägt." (S. 340) [ev-27] (trad. do Atlas: "A aplicação do art. 3.º, 1, da Lei Fundamental requer critérios externos de comparação, que o princípio da igualdade não traz em si.");
• (b2) a capacidade contributiva serve de critério só com conteúdo de fora da igualdade: "Dem ist zuzustimmen, sofern man es mit weiteren Inhalten anfüllt." (S. 341) [ev-27]; "Der allgemein übliche Verweis auf die Leistungsfähigkeit als Differenzierungskriterium greift ins Leere, solange er nicht durch außerhalb des Art. 3 GG liegende Inhalte angereichert wird." (S. 341) [ev-27] (trad. do Atlas: "Isso é de aceitar, desde que se o preencha com outros conteúdos"; "A remissão usual à capacidade contributiva como critério de diferenciação cai no vazio enquanto não for enriquecida por conteúdos situados fora do art. 3.º da Lei Fundamental").

• Contexto: o autor descreve, na aplicação do Tribunal Constitucional Federal, a inversão entre liberdade e igualdade no direito tributário: "Die in der allgemeinen Grundrechtsdogmatik anerkannte ‘Präponderanz der Freiheit’ … kehrt sich im Steuerrecht um in eine Dominanz der Gleichheit" (S. 339) [ev-27] (trad. do Atlas: "A ‘preponderância da liberdade’, reconhecida na dogmática geral dos direitos fundamentais, … inverte-se no direito tributário em dominância da igualdade"); o item seguinte do texto (S. 343), intitulado ‘Folgerung: Rückbindung an allgemeine grundrechtliche Wertungen’, começa pelos direitos de liberdade [ev-27]. Leitura do Atlas: nas obras lidas, é a resposta que mais se afasta da identificação entre capacidade contributiva e igualdade.

• J. J. Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Constituição, 7.ª ed., Almedina (fo:B31).

• (a) "O princípio da igualdade, no sentido de igualdade na própria lei, é um postulado de racionalidade prática" (p. 427) [ev-28]; "Não há, pois, igualdade no não direito." (p. 427) [ev-28]; com exemplo fiscal: "uma lei fiscal impositiva da mesma taxa de imposto para todos os cidadãos seria formalmente igual, mas seria profundamente desigual quanto ao seu conteúdo" (p. 427) [ev-28];
• (b1) a proibição do arbítrio não basta: "este princípio, como simples princípio de limite, será também insuficiente se não transportar já, no seu enunciado normativo-material, critérios possibilitadores da valoração das relações de igualdade ou desigualdade" (p. 428) [ev-28].
• Contexto: a obra trata do direito português (CRP, art. 13.º); é teoria geral, sem resposta à medida da tributação (b2).

Doutrina brasileira

• Aliomar Baleeiro, Limitações constitucionais ao poder de tributar, 2.ª ed., Forense, 1960 (fo:E03-BALEEIRO-LIMITACOES-ATUAL); outra edição e outras páginas que as do pm:5-3.
• (a) sob a Constituição de 1946, a igualdade era princípio implícito da tributação e vinculava a lei: "Se ‘todos são iguais perante a lei’, não será possível a esta reservar tratamento fiscal diverso aos indivíduos que se acham nas mesmas condições." (p. 224) [ev-29];
• (b1) "não serão toleráveis discriminações nem isenções que não correspondam a critérios razoáveis e compatíveis com o sistema da Constituição" (p. 224) [ev-29];
• (b2) "O princípio fundamental, fonte principal de critérios discriminatórios, é o do art. 202" (p. 224) [ev-29], isto é, a graduação segundo a capacidade econômica; "Mas a igualdade será respeitada sempre dentro da mesma categoria" (p. 224) [ev-29];
• (c1) "a igualdade ainda cede diante do emprêgo dos tributos para fins extrafiscais ou de poder de polícia" (p. 224) [ev-29]; "A igualdade de todos perante o impôsto se concilia com a aplicação dêste aos vários fins extrafiscais correspondentes às atribuições do Govêrno" (p. 226) [ev-30].

• Contexto: o art. 202 é o da Constituição de 1946; a p. 226 dá como exemplos tarifas protetoras e isenções a maquinismos e matérias-primas [ev-30].

• Celso Antônio Bandeira de Mello, O conteúdo jurídico do princípio da igualdade, 3.ª ed., Malheiros (fo:E48-BANDEIRA-DE-MELLO-IGUALDADE); teoria geral, sem capítulo sobre tributos.

• (a) igualdade na lei, com declaração de unanimidade (camada 1) [ev-31]; "A Lei não deve ser fonte de privilégios ou perseguições" (p. 10) [ev-31];
• (b1) o teste tem três momentos, entre eles "a correlação lógica abstrata existente entre o fator erigido em critério de discrimen e a disparidade estabelecida no tratamento jurídico diversificado" (p. 21) [ev-32]; e, em concreto, "que, in concreto, o vínculo de correlação supra-referido seja pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos" (p. 41) [ev-34];
• (c1) o mesmo teste vale para o benefício e para o gravame: "é agredida a igualdade quando o fator diferencial adotado para qualificar os atingidos pela regra não guarda relação de pertinência lógica com a inclusão ou exclusão no benefício deferido ou com a inserção ou arredamento do gravame imposto" (p. 38) [ev-33].

• Contexto: a busca por "tribut", "impost", "fiscal" e "isen" nas PDF pp. 1–42 do exemplar não achou passagem sobre tributos (as ocorrências são ‘isenta’ e ‘imposto’ em sentido comum e o catálogo da editora). A resposta à medida da tributação (b2) não está na obra; Bandeira de Mello fica fora do denominador de (b2).

• Douglas Yamashita, Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva (com Klaus Tipke), Título II, Malheiros, 2002 (fo:E04-TIPKE-YAMASHITA-2002).

• (b2) "o princípio da capacidade contributiva consiste no próprio princípio da igualdade aplicado em matéria tributária" (p. 55) [ev-26]; o art. 145, § 1.º, reconhece "que a capacidade econômica é o principal e mais adequado critério de comparação do princípio da igualdade aplicado ao Direito Tributário" (p. 56) [ev-26].

• Contexto: "principal" admite outros critérios; o autor remete, na p. 54, às normas extrafiscais como princípios opostos que Tipke ensina [ev-26].

• Heleno Taveira Torres, comentário ao art. 150, II, em Canotilho, Mendes, Sarlet e Streck (coords.), Comentários à Constituição do Brasil, 3.ª ed., Saraiva, 2023 (fo:B-CANOTILHO-COMENTARIOS-3ED).

• (a) a capacidade contributiva como critério de diferenciação é "um evidente limite à liberdade legislativa para dispor sobre tratamento tributário dos tributos" (PDF p. 5371) [ev-36];
• (b2) nos impostos, critério único: "Por ser o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF) o único critério admitido pela Constituição para distinções de tratamentos entre contribuintes, quando estes se encontrem em condições análogas" (PDF p. 5372) [ev-36]; nas demais espécies, outros: "E assim a valorização imobiliária, para as contribuições de melhoria" (PDF p. 5371) [ev-36];
• (c1) "O uso da extrafiscalidade agravante, geralmente criadora de efeitos discriminatórios, torna-se, assim, como que vedada na Constituição de 1988, pelo art. 150, II" (PDF p. 5374) [ev-37]; e "qualquer tentativa de emprego de extrafiscalidade há de ser antecipada de largo exame de compatibilidade com os princípios do sistema constitucional tributário" (PDF p. 5374) [ev-37]; o tratamento diferenciado não fica excluído: "Não que tenhamos por afastadas todas as hipóteses de tratamento diferenciado, porquanto isso sempre será possível." (PDF p. 5374) [ev-37];
• (d) a parte final do inciso é "uma forma renovada e especializada da vedação geral de privilégios" (PDF p. 5366) [ev-35].

• Contexto: o autor separa a proibição de discriminar da capacidade contributiva: "A interdição ao tratamento discriminatório, como previsto na Constituição, não é uma decorrência da adoção do princípio da capacidade contributiva" (PDF p. 5371) [ev-36]. Leitura do Atlas: a tese do critério único vale, no texto, para os impostos; para as outras espécies o autor dá outros critérios. Não se encontrou menção ao art. 156-A nas PDF pp. 5366–5375 do comentário.

• Paulo Caliendo, Curso de direito tributário, 2.ª ed., Saraiva Educação, 2019 (fo:B-CALIENDO-CURSO-2ED); PDF de e-pub, sem página impressa.

• (a) o princípio "se dirige não apenas a garantir a igualdade de todos perante a lei, mas a igualdade de todos na lei" (item 3.3.6) [ev-39]; "O princípio da isonomia se dirige tanto ao legislador quanto aos administradores." (item 3.3.6.3) [ev-40];
• (b2) situação equivalente é a de quem tem a mesma capacidade: o princípio proíbe o tratamento desigual entre contribuintes "que estejam em situação equivalente, ou seja, possuam a mesma capacidade contributiva" (item 3.3.6.1) [ev-39]; "O fundamento deste princípio está na tributação fundada na capacidade econômica de cada contribuinte" (item 3.3.6.1) [ev-39];
• (c1) "As únicas discriminações legítimas são aquelas derivadas de formas de incentivo a determinados grupos sociais e ao combate de desigualdades sociais e econômicas." (item 3.3.6.4) [ev-41]; "a extrafiscalidade antes de afastar o princípio da isonomia tributária se constitui em um mecanismo de correção ou de ajuste fino" (item 3.3.6.4) [ev-41];
• (d) "Distinções em razão de ocupação profissional ou por função exercida não se constituem em justificativas legítimas para um tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente." (item 3.3.6.1) [ev-40]; e, sobre os impostos sobre o consumo, "a tributação deve ser isonômica tanto em função do tipo de mercadoria ou produto tributado quanto em função do sujeito passivo" (item 3.3.6.5) [ev-41].

• Contexto: o autor lista "as seguintes discriminações legítimas" que o sistema constitucional "admite expressamente" (item 3.3.6.1) [ev-40]: combate às desigualdades regionais, tipo de empresa, incentivos a grupos e extrafiscalidade ambiental. Leitura do Atlas: a frase sobre os impostos sobre o consumo é anterior à EC 132 e não trata do art. 156-A.

• Hugo de Brito Machado Segundo, Manual de direito tributário, 9.ª ed., Atlas, 2018 (fo:B-MACHADO-SEGUNDO-MANUAL-9ED).

• (a) o art. 150, II, consagra a igualdade "não apenas em seu aspecto formal (atendido com a mera generalidade da lei tributária), mas também em sua feição substancial" (item 3.3) [ev-42];
• (b2) "Em matéria tributária, essa medida será, em regra, a capacidade contributiva" (item 3.3) [ev-42]; na exceção extrafiscal ou ambiental, "O critério de discriminação, no caso, usado para tratar desigualmente os desiguais, não será a capacidade contributiva (que até pode ser a mesma), mas o caráter nocivo ou poluente da atividade exercida" (item 3.3) [ev-42];
• (c1) "o princípio da isonomia não veda a concessão de isenções, de maneira geral, mas impede que estas sejam instituídas de maneira discriminatória, a partir de critérios não razoáveis" (item 3.3) [ev-42]; e "as diferenciações feitas pelo legislador, para a concessão de isenções, devem prestigiar de modo proporcional os valores constitucionalmente consagrados, em vez de os malferir" (item 3.3) [ev-42].

• Contexto: o autor enumera julgados do STF sobre isenções e isonomia (camada 3, a fichar) [ev-42].

• Luís Roberto Barroso, Curso de direito constitucional contemporâneo (ano 2022 no Doctus); obra alcançada só pelo módulo de doutrina do Cognitio Doctus, página a conferir.

• (a)(b1) a igualdade formal tem dois âmbitos: a "igualdade perante a lei, comando dirigido ao aplicador da lei" [ev-43], e a "igualdade na lei, comando dirigido ao legislador, que não deve instituir discriminações ou tratamentos diferenciados baseados em fundamento que não seja razoável ou que não vise a um fim legítimo" [ev-43].
• Contexto: teoria geral, sem resposta à medida da tributação (b2).

Relatados, sem contar

Anschütz (a igualdade não vincula o legislador) e Triepel e Leibholz (princípio geral de justiça que limita o legislador), por Schmitt (S. 211) [ev-16]; Duguit (o princípio da igualdade se impõe ao legislador), por Jèze (p. 219, nota 2) [ev-15]; Arndt e Martens (retirar a capacidade contributiva do exame da igualdade), por Friauf (S. 28, nota 90) [ev-20]; Huster e von Arnim (fins internos e externos), por Herrera Molina (cap. 2.º, IV.A) [ev-21]. São relatos dos autores lidos; o Atlas não conferiu as obras de origem.

Quadro das respostas

"—": a pergunta não é tratada nas passagens lidas; "fora": a obra trata do tema, mas não responde à pergunta, pela razão indicada.

As combinações aparecem em mais de um sentido. Isensee e Canotilho dizem "sim" em (a) e dão respostas opostas em (b1): para Isensee, a igualdade do legislador é a proibição do arbítrio [ev-19]; para Canotilho, a proibição do arbítrio é insuficiente [ev-28]. Heleno Torres e Machado Segundo dizem "sim" em (a) e divergem em (b2): critério único nos impostos [ev-36] × critério de regra, com exceções extrafiscais e ambientais [ev-42]. Friauf, Herrera Molina, Yamashita e Seiler tomam a capacidade contributiva como medida da igualdade, mas Seiler só a aceita com conteúdo externo ao art. 3.º da Lei Fundamental [ev-27], e Herrera Molina submete os desvios à proporcionalidade [ev-22]. Em (c1), Baleeiro diz que a igualdade "cede" ao fim extrafiscal [ev-29]; Caliendo, que a extrafiscalidade não afasta a isonomia, mas a ajusta [ev-41]; Herrera Molina, que o fim externo restringe o direito à igualdade [ev-21]; Heleno Torres, que a extrafiscalidade agravante é "como que vedada" [ev-37]. Jèze nega (a) no plano jurídico, sem negar o valor político da igualdade perante o imposto [ev-14, ev-15].

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório de precedente (rj:) sobre a igualdade tributária; as três fj: existentes no Atlas (Temas 322, 346 e 490) tratam de créditos de IPI e de ICMS e não foram usadas. Os julgados abaixo estão na seção de jurisprudência como levantados, a fichar, sem tese atribuída (D215); deles o quadro só registra quem os cita e onde. Como a pergunta (a) tem posição dominante nas obras consultadas, a indagação da D214 sobre a jurisprudência adotar a minoritária fica pendente das fichas.

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Escala da D214 (vinculante; súmula e orientação dos tribunais superiores; precedente isolado, segundo grau e administrativos). Não há fj: sobre o tema; nenhum julgado sai como vigente.

Levantados, a fichar (identificador, data e força como dados por quem os cita; sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas, D214 e D215)

• Súmulas:
• STF, Súmula 658 — indicada pelo inventário do bloco ([referência interna], § 3.5) por casamento de referência legislativa; pertinência a conferir.
• STF, Súmula 539 — citada por Machado Segundo (item 3.3) [ev-42].
• STF, Súmula 575, e STJ, Súmula 71 — citadas por Caliendo (item 3.3.6.5) [ev-41].
• Repercussão geral e controle concentrado (força declarada por quem cita):
• STF, RE 559.937, Tema 1, Pleno, red. p/ o acórdão Min. Dias Toffoli, j. 20/03/2013; RE 640.905, Tema 573, Pleno, rel. Min. Luiz Fux, j. 15/12/2016 — citados por Heleno Torres (item 5) [ev-38].
• STF, ADI 4.276, Pleno, rel. Min. Luiz Fux, j. 20/08/2014; ADI 3.984/SC, Pleno, rel. Min. Luiz Fux, j. 30/08/2019; ADI 6.074/RR, Pleno, rel. Min. Rosa Weber, j. 21/12/2020 — citadas por Heleno Torres (item 5) [ev-38].
• STF, ADI 1.276/SP, Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, j. 29/08/2002 — citada por Machado Segundo (item 3.3) [ev-42].
• Precedentes de Turma e do Pleno em controle difuso:
• STF, RE 239.397/MG, 1.ª Turma, rel. Min. Ilmar Galvão, j. 21/03/2000; RE 236.604/PR, Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. 26/05/1999 — citados por Machado Segundo (item 3.3) [ev-42].
• STF, RE 43.941, Pleno, 13/01/1960 (magistrados e imposto de renda) — no pm:5-3, pela leitura de Baleeiro; remissão.
• Jurisprudência estrangeira relatada pelos autores (Tribunal Constitucional Federal alemão, por Isensee, Tipke, Friauf e Seiler; Tribunal Constitucional espanhol, SSTC 37/1987, 186/1993 e 76/1990, por Herrera Molina; Tribunal Constitucional português, por Canotilho): fora do fichamento do Atlas; citada só como relato de cada autor.

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Dominante nas obras consultadas: a igualdade vincula o conteúdo da lei tributária. Declaração de Bandeira de Mello [ev-31] e contagem de 11 entre 12 obras que respondem (camada 1). A exceção lida é histórica e condicionada: Jèze, no direito francês de 1924, recusa que princípios não contidos nas leis constitucionais de 1875 limitem o Parlamento [ev-14]; e a "alte Lehre" de Anschütz, relatada por Schmitt [ev-16]. A Constituição de 1988 escreve a igualdade duas vezes, no art. 5.º, caput, e no art. 150, II [ev-02, ev-01]. Dentro do "sim", há graus: Schmitt restringe a vinculação à exigência de lei geral [ev-16]; os demais estendem-na ao conteúdo das diferenciações.
• (b1) Questão aberta. Isensee identifica a igualdade do legislador com a proibição do arbítrio [ev-19]; Canotilho, Tipke, Herrera Molina e Seiler dizem o arbítrio insuficiente e buscam critério material, cada um em fonte diferente: valoração (Canotilho) [ev-28], sistema (Tipke) [ev-23], medida de repartição e proporcionalidade (Herrera Molina) [ev-22], critérios externos ao art. 3.º da Lei Fundamental (Seiler) [ev-27]; Bandeira de Mello propõe a correlação lógica com os interesses constitucionais [ev-32, ev-34]. As declarações de maioria lidas (Herrera Molina, Friauf) são da doutrina alemã [ev-21, ev-20].
• (b2) Dominante nas obras consultadas: a capacidade econômica como medida da igualdade tributária (11 de 12 obras, camada 1); minoritária a tese do critério único nos impostos (Heleno Torres) [ev-36]. A Constituição nomeia outros critérios em pontos específicos (incentivos regionais e alíquotas diferenciadas das contribuições do art. 195, I) [ev-04, ev-05]; se o art. 150, II, admite outros fora desses textos é o ponto em que Heleno Torres e os autores do ‘critério principal’ divergem.
• (c1) Admissão sob condições em todas as obras que respondem; as condições são a questão aberta: imparcialidade (Cooley) [ev-12]; correlação lógica (Bandeira de Mello) [ev-33]; coerência com o motivo (Tipke) [ev-24]; proporcionalidade (Herrera Molina, Machado Segundo) [ev-22, ev-42]; incentivo a grupos e combate a desigualdades (Caliendo) [ev-41]; vedação da extrafiscalidade agravante (Heleno Torres) [ev-37].
• (c2) Duas respostas, sem rótulo: Isensee veda a tipificação à administração e relata a admissão, pelo tribunal alemão, da tipificação do legislador [ev-18, ev-19]; Tipke admite concessões do legislador à praticabilidade, sem esvaziar a tributação equitativa [ev-24].
• (d) Registro. A cláusula da ocupação e da função é lida como vedação de privilégio (Heleno Torres, Caliendo) [ev-35, ev-40]; Tipke dá exemplo alemão de privilégio de função [ev-24]. A alíquota única do IBS para bens e serviços [ev-06] e a vedação de benefícios fora da Constituição [ev-07] não foram tratadas por nenhuma das obras lidas: todas, salvo o comentário de Heleno Torres (2023) e o curso de Barroso (2022 no Doctus), são anteriores à EC 132, e no comentário de Heleno Torres ao art. 150, II (PDF pp. 5366–5375) não se encontrou menção ao art. 156-A. Leitura do Atlas, como no pm:5-3: com os incisos VI e X do § 1.º do art. 156-A, a diferenciação no IBS passa a depender de hipótese prevista na própria Constituição [ev-06, ev-07]; se isso altera as respostas a (b2) e (c1) no IBS é pergunta para doutrina posterior a 2023.
• Limites. Barroso entra só pelo Doctus, com página a conferir; Caliendo e os Comentários (Heleno Torres) não têm página impressa; a página impressa de Machado Segundo é estimada; o exemplar de Herrera Molina tem paginação do autor, não a do livro; a publicação de origem do excerto de Tipke e o ano da tiragem de Bandeira de Mello e da edição de Canotilho estão a conferir. Regina Helena Costa (1993), que trata a capacidade contributiva como desdobramento da igualdade e aplica o teste de Bandeira de Mello, ficou fora porque o texto da casa intercala as duas colunas da página e não há imagem para conferir o literal; a obra está no quadro irmão da capacidade contributiva. A camada 3 depende das fichas dos julgados levantados.

Onde a questão reaparece

• T01 — Igualdade na lei e controle da lei tributária [ev-01, ev-02]. Remissão: pm:5-3; fd:constituicao-1988/art-150/caput/inc-II; vb:isonomia-tributaria.
• T02 — Capacidade contributiva como medida da igualdade [ev-03]. Remissão: pm:5-4; fd:constituicao-1988/art-145/par-1; qd:capacidade-contributiva; vb:capacidade-contributiva.
• T03 — Isenções, incentivos e extrafiscalidade diante da igualdade [ev-04, ev-05]. Remissão: vb:isencao; fd:constituicao-1988/art-151; vb:uniformidade-geografica; C20 (isenção, CTN, arts. 176–178).
• T04 — Progressividade e igualdade (Tipke: rompe a igualdade e se justifica pelo Estado social) [ev-24]. Remissão: vb:progressividade; qd:capacidade-contributiva.
• T05 — Tipificação, simplificação e praticabilidade [ev-18, ev-24]. Remissão: pm:5-12; qd:praticabilidade (a escrever); qd:legalidade-e-tipicidade-tributaria (Isensee: a igualdade na aplicação realiza-se pela legalidade).
• T06 — Não discriminação por procedência ou destino, invocada com o art. 150, II, em julgado citado por Heleno Torres [ev-38]. Remissão: fd:constituicao-1988/art-152; vb:nao-discriminacao-procedencia-destino; pm:5-7; qd:uniformidade-e-nao-discriminacao (a escrever).
• T07 — IBS: alíquota única para bens e serviços e vedação de benefícios fora da Constituição [ev-06, ev-07]. Remissão: fd:constituicao-1988/art-156-A/par-1; pm:5-3.