Irretroatividade tributária: o que é retroagir, regra ou ponderação, e a lei dita interpretativa

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

Nos dois pioneiros do acervo, a proibição de tributar fatos passados não é regra jurídica. Os textos datam de ordens constitucionais sem vedação expressa: a França de 1924 e os Estados Unidos, cuja cláusula ex post facto Cooley já limitava à lei penal (pm:5-5).

• Gaston Jèze, Cours de droit public, Paris, 1924 (fo:E31-JEZE-COURS-1924).
• (a) nenhum limite jurídico, nem para o fato consumado: "Du point de vue juridique, aucun obstacle ne s'oppose à l'établissement d'un impôt à raison de faits passés" (p. 18) [ev-08] (trad. do Atlas: "Do ponto de vista jurídico, nenhum obstáculo se opõe ao estabelecimento de um imposto em razão de fatos passados"). A lei de 22 de março de 1924, que aplicou ao imposto de renda um acréscimo a partir de 1.º de janeiro, não tem, para ele, defeito: "Il n'y a pas là vice juridique de rétroactivité" (p. 19) [ev-09] (trad. do Atlas: "Não há aí vício jurídico de retroatividade").
• (b) a irretroatividade é conselho de oportunidade, não regra: "Il est donc bon que la loi d'impôt ne s'applique pas à des faits passés, à des affaires déjà réglées" (p. 18) [ev-08] (trad. do Atlas: "É bom, portanto, que a lei de imposto não se aplique a fatos passados, a negócios já acertados"), mas essas considerações "sont complètement étrangères à la technique juridique" (p. 18) [ev-08] (trad. do Atlas: "são completamente estranhas à técnica jurídica"). Daí uma regra de interpretação: "dans le doute, il faut dire que l'impôt nouveau ou la modification du tarif ne s'applique qu'aux faits qui se produiront après la promulgation de la loi" (p. 19) [ev-09] (trad. do Atlas: "na dúvida, deve-se dizer que o imposto novo ou a modificação da tarifa só se aplica aos fatos que se produzirem depois da promulgação da lei").

• (c) "Entre une loi interprétative et une loi nouvelle, il n'y a pas de différence" (p. 27) [ev-10] (trad. do Atlas: "Entre uma lei interpretativa e uma lei nova não há diferença"); o critério da retroatividade é outro: "Or il n'y a rétroactivité que lorsqu'il y a atteinte à une situation juridique individuelle déjà née" (p. 27) [ev-10] (trad. do Atlas: "Ora, só há retroatividade quando há ofensa a uma situação jurídica individual já nascida").

• Thomas Reed Powell, Constitutional Aspects of Federal Income Taxation, em R. M. Haig (ed.), The Federal Income Tax, New York, 1921 (fo:E38-HAIG-FEDERAL-INCOME-TAX-1921).

• (a) a Constituição americana permite tributar renda passada: "Even if it is conceded that profits from past gains are presently realized past income, the Constitution does not forbid the taxing of past income" (p. 85) [ev-11] (trad. do Atlas: "Ainda que se admita que os lucros de ganhos passados são renda passada realizada no presente, a Constituição não proíbe tributar renda passada"); e "That a tax statute may be retroactive both as to gains and their realization has been explicitly adjudicated" (p. 73) [ev-12] (trad. do Atlas: "Que uma lei tributária possa ser retroativa quanto aos ganhos e quanto à sua realização foi expressamente decidido").

• (b) como Jèze, uma presunção de prospectividade, aqui da Corte: "That the Court will construe tax statutes to be prospective only, unless there are clear words to the contrary, is established" (p. 73) [ev-12] (trad. do Atlas: "Está assentado que a Corte interpretará as leis tributárias como apenas prospectivas, salvo palavras claras em contrário").

• Fred T. Field, The Legal Force and Effect of Treasury Interpretation, no mesmo volume, 1921 (fo:E38-HAIG-FEDERAL-INCOME-TAX-1921).

• (b) sobre a mudança de interpretação da administração: "An interpretative ruling cannot in the strict sense be retroactive" (p. 109) [ev-13] (trad. do Atlas: "Uma instrução interpretativa não pode, em sentido estrito, ser retroativa"), porque não tem força de lei; mas a nova interpretação se aplica aos casos abertos: "It seems to me clear that cases which have not been closed should be disposed of in accordance with the later ruling" (p. 110) [ev-13] (trad. do Atlas: "Parece-me claro que os casos ainda não encerrados devem ser resolvidos de acordo com a instrução posterior"). É a solução oposta à do CTN, art. 146 [ev-06].

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Pergunta (a): rótulo com critério declarado. Três obras da casa declaram, com página, que a doutrina brasileira rejeita a aplicação da lei do imposto de renda ao período em curso ou já encerrado no ano da sua edição, e com ela a Súmula 584 [ev-31, ev-28, ev-23]. Rótulo: dominante na doutrina brasileira, segundo três obras da casa. O rótulo não alcança a doutrina estrangeira, cuja ordem constitucional é outra (pioneiros; Friauf; Nabais), nem diz o que a jurisprudência decide hoje: a situação da Súmula 584 não foi verificada pelo Atlas (camada 3). Machado Segundo fala em "quase unanimidade" e Amaro em que a questão "parece" pacificada; o Atlas conserva essas ressalvas.

Perguntas (b) e (c): sem rótulo. Nenhuma obra consultada declara maioria sobre a natureza da vedação ou sobre a lei interpretativa. As respostas ficam lado a lado (camada 2), com a contagem declarada no quadro das respostas.

Camada 2 — Posições, lado a lado

Posição 1 — O período em curso também está protegido: a retroatividade imprópria não cabe

• Humberto Ávila, Segurança jurídica, Malheiros, 2011 (fo:E09-AVILA-SEGURANCA).
• (a) o critério desloca-se do fato para o exercício de direitos: "retroativa não é apenas a norma que alcança fato gerador consumado, mas também a norma que alcança disposição consumada em razão da hipótese de incidência vigente no momento da sua adoção" (p. 688) [ev-22];
• (b) no fato consumado, regra: "a retroatividade é proibida por regra, sendo, no caso, excluído qualquer tipo de mera ponderação horizontal" (p. 687) [ev-21]; no fato iniciado e não concluído, a proteção vem do princípio da proteção da confiança, com a presença dos seus pressupostos (p. 687) [ev-21];

• (b) na mudança administrativa, "somente a revogação para o futuro, agregada de regras de transição, poderá harmonizar os interesses públicos com os interesses privados" (p. 688) [ev-22].

• Misabel Derzi, notas de atualização a Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, 14.ª ed., Forense, 2018 (fo:B09).

• (a) "Descabe entre nós a chamada “retrospectiva” ou retroatividade imprópria, mesmo para os impostos por período" (p. 1205) [ev-23]; e a Súmula 584: "Parece-nos, portanto, inteiramente superada a Súmula n.º 584 do Supremo Tribunal Federal" (p. 1207) [ev-24];
• (a) diante de decisões de turmas em sentido contrário, a autora mantém: "ainda sustentamos a revogação da Súmula n.º 584, pois súmula que não se cumpre não é mais súmula" (p. 1207) [ev-24].

• Contexto: Derzi relata a tese de Amaro aprovada nas XI Jornadas Latino-Americanas e transcreve Sacha Calmon (pp. 1205–1206); relato, que não conta no denominador além da posição própria de cada um.

• Luciano Amaro, Direito tributário brasileiro, 23.ª ed., Saraiva Educação, 2019 (fo:B-AMARO-DTB-23ED).

• (a) no fato gerador periódico, a lei "deve preceder todo o conjunto de fatos isolados que compõem o fato gerador do tributo" (cap. IV, item 4.3) [ev-26]; contra o art. 105 do CTN [ev-03]: "Os fatos pretéritos não podem gerar tributo (nem com a “ajuda” de fatos posteriores)" (item 4.3) [ev-26];
• (b) a irretroatividade é regra sem exceção: "o princípio da irretroatividade, que é absoluto e não comporta exceções" (item 5.3) [ev-27];

• (c) "Ou a incidência já decorre da lei velha, ou não; no primeiro caso, a lei “interpretativa” é inócua; no segundo, é inconstitucional" (item 4.2) [ev-25]; e, no capítulo sobre a aplicação da lei: "a lei “interpretativa” sofre todas as limitações aplicáveis às leis retroativas, e, portanto, é inútil" (cap. VI, item 5.2) [ev-29].

• Hugo de Brito Machado Segundo, Manual de direito tributário, 9.ª ed., Atlas, 2018 (fo:B-MACHADO-SEGUNDO-MANUAL-9ED).

• (a) lei publicada no curso do ano não alcança esse ano: "O ano de 2017 não poderá ser por ela alcançado, sob pena de ofensa não apenas à anterioridade, mas à própria irretroatividade" (item 3.4) [ev-31];
• (b) "a vedação à retroatividade das leis não comporta qualquer exceção relativamente à instituição ou ao aumento de tributos" (item 3.4) [ev-30].

• Contexto: o autor relata que o STF reiterou a Súmula 584 em decisões de turma e registra acórdão do próprio STF que não aplicou a lei de 27/12/1990 ao ano-base de 1990 (item 3.4) [ev-31]; relato, os julgados ficam a fichar.

• Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de direito tributário brasileiro, 17.ª ed., Forense, 2020 (fo:B-SACHA-CALMON-17ED).

• (a) "Se uma situação começou sob a regência da lei “alfa”, mas está em transcurso, a superveniência da lei “beta” não a alcança" (item 6.21) [ev-33]; "Não se admite a retroatividade em Direito Tributário" (item 6.21) [ev-33]; e contra a importação da doutrina estrangeira: "Alguns autores estão procurando introduzir em nosso Direito, sub-repticiamente, a retroatividade da lei fiscal" (item 6.21) [ev-32];

• (b) a vedação alcança a aplicação do direito: "o nosso Direito Tributário prescreve não apenas a irretroatividade da lei, mas também das decisões administrativas e judiciais, aplicativas da lei" (item 6.22) [ev-33].

• Karl Heinrich Friauf, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Gesetzgebung über die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, em Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989 (fo:E49-FRIAUF-DSTJG-12-STEUERRECHT-VERFASSUNGSRECHT).

• (a) relata a jurisprudência do BVerfG: "Damit wird für den Bereich des Steuerrechts die Abgrenzung des steuerbegründenden Tatbestands zum zentralen Kriterium" (S. 14) [ev-14] (trad. do Atlas: "Com isso, no direito tributário, a delimitação do fato gerador torna-se o critério central"); o fato ainda não completo dá, no máximo, retroatividade imprópria, com proteção da confiança muito reduzida (S. 14) [ev-14];
• (a)(b) e critica esse critério: a avaliação "nicht davon abhängig gemacht werden, ob der Gesetzgeber sich im EStG für Steuerperioden von einem Monat, einem Jahr oder aber von 10 Jahren entschieden hat" (S. 17) [ev-15] (trad. do Atlas: "não pode depender de o legislador ter escolhido, na lei do imposto de renda, períodos de um mês, de um ano ou de dez anos"); o que se protege é o ato: "Vertrauen kann nur dort geschützt werden, wo es betätigt wird" (S. 17) [ev-15] (trad. do Atlas: "A confiança só pode ser protegida onde é exercida").

• Contexto: Friauf escreve sob a Lei Fundamental alemã, sem regra expressa de irretroatividade tributária; sua posição sobre (a) coincide com a do voto divergente de Steinberger, que transcreve (S. 16) [ev-15]. Leitura do Atlas: ele aproxima-se de Ávila no critério da disposição exercida [ev-15, ev-22].

• J. J. Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Constituição, 7.ª ed., Almedina (fo:B31).

• (a) a lei fiscal de dezembro que alcança o ano inteiro é retroatividade verdadeira: "Haverá uma retroactividade autêntica quando uma lei fiscal publicada em Dezembro retroage os seus efeitos de 1 de Janeiro do mesmo ano" (p. 262) [ev-16]; e é inconstitucional, sob o art. 103.º, n.º 3, da Constituição portuguesa, "uma lei que sujeita a imposto rendimentos recebidos antes da sua entrada em vigor" (p. 456) [ev-17];
• (b) na retrospectividade (situações nascidas no passado e ainda existentes), a resposta "aponta para uma menor intensidade normativa do princípio nas hipóteses de «retroactividade inautêntica» (também chamada retrospectividade) do que nos casos de verdadeira retroactividade" (p. 262) [ev-16]; mas ela também "não pode deixar de ser inconstitucional, precisamente quando é arbitrária ou restringe direitos, liberdades e garantias" (p. 456) [ev-17].
• Contexto: Canotilho classifica o período fiscal em curso como retroatividade autêntica, e não imprópria; a ponderação fica para as relações duradouras [ev-16].

Posição 2 — Ponderação: só a retroatividade intolerável é vedada

• José Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2009 (fo:E01-NABAIS-DEVER-2009).
• (b) o princípio "apenas vale para as normas agravadoras ou oneradoras dos contribuintes" (p. 397) [ev-18]; no seu texto, "a nossa Constituição não contém qualquer disposição que, directa ou indirectamente, interdite as normas fiscais retroactivas" (p. 399) [ev-19];
• (b) por isso, só se proíbe, nas palavras do Tribunal Constitucional que o autor adota, "a retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes" (p. 402) [ev-20], e "o legislador fiscal dispõe de uma ampla margem de liberdade política neste campo" (p. 402) [ev-20], com ponderação caso a caso.
• Contexto: o texto é anterior à revisão constitucional portuguesa de 1997: a nota 618 fala do processo de revisão então em curso (p. 399) [ev-19], e Canotilho situa na redação de 1997 a proibição expressa do art. 103.º, n.º 3 (p. 456) [ev-17]. Sobre (a), Nabais relata a distinção alemã entre retroatividade própria e imprópria (p. 403), sem resposta própria para o período em curso nas páginas lidas: fica fora do denominador de (a).

A lei dita interpretativa (pergunta c)

• Jèze (pioneiros): lei interpretativa e lei nova produzem os mesmos efeitos (p. 27) [ev-10].
• Amaro: a lei interpretativa é inócua ou inconstitucional; só atua onde poderia atuar lei retroativa [ev-25, ev-29].
• Heleno Taveira Torres, comentário ao art. 150, III, em Canotilho, Mendes, Sarlet e Streck (coords.), Comentários à Constituição do Brasil, 3.ª ed., Saraiva, 2023 (fo:B-CANOTILHO-COMENTARIOS-3ED): "não se trata de um impedimento absoluto de retroatividade das leis tributárias" [ev-34], e "nada impede que a lei possa retroagir para a aplicação de remissões, regras interpretativas excludentes da exigência de tributos ou modificações que sejam mais benignas ao contribuinte" [ev-34]. Leitura do Atlas: Heleno Torres admite a retroação da regra interpretativa só quando benigna; Amaro diz o mesmo pela via negativa, ao limitar a lei interpretativa aos casos em que caberia lei retroativa [ev-29].

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). Pergunta (a): nove obras respondem (Jèze, Powell, Friauf, Canotilho, Ávila, Derzi, Amaro, Machado Segundo, Sacha Calmon); duas negam proteção ao período em curso, e mesmo ao passado, em ordens sem vedação expressa (Jèze, Powell), e sete a afirmam. Nabais relata a distinção sem responder e fica fora; Field e Heleno Torres não tratam da pergunta nas passagens lidas. Pergunta (b): onze obras respondem (Jèze, Powell, Field, Friauf, Canotilho, Nabais, Ávila, Amaro, Machado Segundo, Sacha Calmon, Heleno Torres); quanto à natureza da vedação, três classes: oportunidade, não regra jurídica (Jèze, Powell); regra sem exceção no aumento de tributo (Amaro, Machado Segundo, Sacha Calmon, e Ávila no fato consumado); ponderação ou proteção da confiança (Nabais; Canotilho e Friauf na retrospectividade; Ávila fora do fato consumado). Ávila está em duas classes porque as separa pelo objeto (fato consumado × fato iniciado). Heleno Torres responde só quanto ao benigno. Sobre a mudança de interpretação: três obras (Field, contra; Ávila e Sacha Calmon, a favor da proteção). Pergunta (c): três obras (Jèze, Amaro, Heleno Torres), convergentes em negar à lei interpretativa regime próprio de retroação gravosa.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório (rj:) sobre irretroatividade. O que os autores dizem da jurisprudência é relato deles e fica fora da contagem: Machado Segundo relata que o STF reiterou a Súmula 584 em decisões de turma [ev-31]; Derzi, que o Plenário, depois de 1988, "passou a rechaçar a aplicação retroativa da lei, que entrasse em vigor após o encerramento do balanço" (p. 1207) [ev-24], e transcreve a ementa do RE 138.284, cujo item V fala em "Inconstitucionalidade do art. 8.º da Lei n.º 7.689/88, por ofender o princípio da irretroatividade (CF, art. 150, III, a) qualificado pela inexigibilidade da contribuição dentro do prazo de noventa dias da publicação da lei" (p. 1206) [ev-36]. O Atlas não confere essas afirmações sem ficha: os julgados estão a fichar, na seção seguinte. Como a pergunta (a) tem posição dominante declarada na doutrina brasileira, a indagação da D214 (a jurisprudência adota a minoritária?) fica pendente da ficha da Súmula 584 e dos acórdãos posteriores a 1988.

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Escala da D214. Não há fj: sobre o tema; nenhum julgado sai como vigente.

Levantados, a fichar (identificador como dado pela fonte doutrinária; sem tese atribuída pelo Atlas, D214 e D215)

• STF, Súmula 584 (texto transcrito por Derzi, p. 1205, e por Machado Segundo, item 3.4) [ev-23, ev-31]. Situação posterior não verificada pelo Atlas.
• STF, RE 138.284-8/CE, Pleno, 01/07/1992, DJ 28/08/1992 (ft:stf-re-138284, com cópia na casa); ementa, item V, transcrita por Derzi [ev-36]. O acórdão foi lido no quadro qd:destinacao-como-criterio-de-definicao-do-tributo só quanto aos itens III e IV.
• STF, RE 146.733-9/SP, Pleno (ft:stf-re-146733), citado por Derzi (p. 1207) [ev-24].
• STF, RE 194.612-1/SC, 1.ª Turma, e AI 180.776 AgR-ED/MG, 2.ª Turma, citados por Derzi como ensaio de revisão (p. 1207) [ev-24]; RE 433.878 AgR/MG, AI 333.209 AgR/PR, RE 199.352/PR, RE 181.664/RS e RE 197.790/MG, citados por Machado Segundo (item 3.4) [ev-31].
• STF, ADI 712-MC/DF (ft:stf-adi-712): lida em pm:5-5 (irretroatividade oponível só pelo contribuinte; força de fundamento de cautelar em ação depois prejudicada, segundo o proêmio).
• Portugal, Tribunal Constitucional, Acórdãos 11/83 e 66/84, citados por Nabais (p. 402) [ev-20]; Alemanha, BVerfGE 72, 200, citado por Friauf (S. 14) [ev-14]. Jurisprudência estrangeira, sem ficha.

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Dominante na doutrina brasileira, com critério declarado. Machado Segundo, Amaro e Derzi declaram a rejeição doutrinária da aplicação da lei nova ao período em curso [ev-31, ev-28, ev-23], e as sete obras que respondem a (a) no sentido da proteção coincidem (Ávila, Derzi, Amaro, Machado Segundo, Sacha Calmon, Friauf, Canotilho). Os pioneiros respondem de outro lugar: em 1921 e 1924, sem regra constitucional, tributar o passado era questão de oportunidade (Jèze, Powell) [ev-08, ev-11]. O que a jurisprudência brasileira considera hoje não foi verificado pelo Atlas; a Súmula 584 está a fichar.
• (b) Questão aberta. A mesma proteção aparece como regra sem exceção (Amaro, Machado Segundo, Sacha Calmon) [ev-27, ev-30, ev-33] ou como princípio da proteção da confiança fora do fato consumado (Ávila, Canotilho, Friauf) [ev-21, ev-16, ev-15]; Nabais, sem regra expressa, só veda a retroatividade intolerável [ev-20]. Sobre a mudança de interpretação, Field aplica a nova aos casos abertos [ev-13]; Ávila e Sacha Calmon a projetam só para o futuro [ev-22, ev-33], como faz o CTN, art. 146, para o critério jurídico do lançamento [ev-06].
• (c) Convergência nas obras lidas. Jèze, Amaro e Heleno Torres negam à lei interpretativa um regime próprio de retroação gravosa [ev-10, ev-29, ev-34]; a letra do CTN, art. 106, I, diz que ela se aplica "em qualquer caso" ao passado [ev-04]. Leitura do Atlas: os três autores leem o preceito contra a letra, e nenhuma obra consultada o defende nas passagens lidas; como a busca não percorreu cada obra inteira, isso não se converte em dominância.
• Limites. Amaro e os Comentários sem fólio impresso (PDF p. interna); Machado Segundo e Sacha Calmon com página impressa a conferir; âncoras do B09 a conferir contra o volume impresso. Nabais escreve antes da revisão portuguesa de 1997.

Onde a questão reaparece

• T1 — Tributos de período (imposto de renda e contribuição sobre o lucro): lei editada no curso do ano; ligação com a anterioridade [ev-05, ev-07]. Remissão: qd:anterioridades; fd:ctn-lei-5172-1966/art-144.
• T2 — Mudança de critério jurídico e de interpretação: CTN, art. 146, na redação da LC 236/2026, que inclui a sentença arbitral [ev-06]. Remissão: fd:ctn-lei-5172-1966/art-146; C21.
• T3 — Modulação de efeitos como proteção de relações já constituídas: a fj do Tema 490 registra decisão com efeitos ex nunc, "para que fiquem resguardados todos os efeitos jurídicos das relações tributárias já constituídas" [ev-35]. Remissão: fj:stf-re-628075-tema-490.
• T4 — Lei interpretativa e retroatividade benigna (CTN, arts. 105 e 106) [ev-03, ev-04]. Remissão: fd:ctn-lei-5172-1966/art-105 e fd:ctn-lei-5172-1966/art-106 (C21).
• T5 — Introdução, comparação e jurisprudência lida (Cooley, Jèze, p. 17, Machado, ADI 712): pm:5-5; conceito: vb:irretroatividade-tributaria; valor: vb:seguranca-juridica-tributaria; dispositivo: fd:constituicao-1988/art-150/caput/inc-III/ali-a.