O conceito jurídico: CTN, art. 3º, e CF, art. 145

Os elementos. Machado destaca cinco expressões da definição do CTN: "(a) 'prestação pecuniária compulsória'; (b) 'em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir'; (c) 'que não constitua sanção de ato ilícito'; (d) 'instituída em lei'; (e) 'atividade administrativa plenamente vinculada'" (Machado, Curso, p. 61) [ev-01]. Para ele, "o termo 'tributo' designa uma categoria de direito positivo, e não um conceito de lógica jurídica. É um conceito jurídico-dogmático, pura formulação do legislador" (p. 61) [ev-02]. Machado lê o art. 3º junto com o art. 9º da Lei 4.320/1964 [ev-03]. Segundo esse dispositivo, "Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições […], destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades" [ev-04].

A gênese do art. 3º. Antes do CTN, a definição passou por dois textos publicados em 1954 nos Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. O Anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa definia o tributo pela receita e pelo destino: "Tributo é tôda exação instituída em lei pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, em benefício da Fazenda Pública respectiva, para obtenção, nos têrmos previstos na referida lei, de receita proveniente do patrimônio das pessoas naturais ou jurídicas a que se refere o art. 139, destinada ao custeio das atividades gerais ou especiais de sua competência ou atribuição em seu caráter de pessoa jurídica de direito público interno" (Anteprojeto, art. 23) [ev-16]. O Projeto votado pela Comissão trocou a receita pela prestação: "Tributo é tôda prestação pecuniária instituída por lei com caráter compulsório pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no uso de competência constitucional inerente à sua condição de pessoa jurídica de direito público" (Projeto, art. 17) [ev-18].

O relatório da Comissão explica a troca. A definição "acentua como características fundamentais do instituto, com base na doutrina dominante […], a origem da receita e sua natureza (prestação pecuniária), o tipo de atuação jurídica empregado pelo Estado para sua obtenção (ato legislativo compulsório) e o fundamento constitucional do exercício daquela atuação" [ev-17]; a doutrina citada é a de Tesoro, Giannini e Martins de Oliveira [ev-17]. A revisão do Anteprojeto quis "afastar a figura do destino da arrecadação, que, referindo-se ao produto da exação, é necessàriamente posterior à sua conceituação e não elemento integrante desta" [ev-17]. E a compulsoriedade entrou porque "assim se atinge, de maneira implícita porém suficiente, a distinção entre o tributo e o preço" [ev-17] (pm:4-5). O CTN conserva a prestação pecuniária compulsória instituída em lei e acrescenta duas notas que o art. 17 do Projeto não tinha: "que não constitua sanção de ato ilícito" e a cobrança "mediante atividade administrativa plenamente vinculada" (art. 3º) [ev-15].

Leitura do proêmio: as duas linhas sobreviveram lado a lado. A do Anteprojeto (receita, destino) está próxima da que a Lei 4.320/1964 adotou, com a receita derivada e o produto "destinando-se" ao custeio [ev-04], e da definição do Compêndio de Rubens Gomes de Sousa (pm:4-3); a do Projeto (prestação compulsória, sem destino) é a do CTN. O lugar da Reichsabgabenordnung de 1919, que a Comissão pôs à frente dos códigos estrangeiros, está na parte 3 (pm:3-1), onde o cotejo do seu § 1 com esses textos segue a conferir.

As seis acepções de Carvalho. Para Carvalho, "O vocábulo 'tributo' experimenta nada menos do que seis significações diversas": quantia em dinheiro; prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; direito subjetivo do sujeito ativo; relação jurídica tributária; norma jurídica tributária; e "norma, fato e relação jurídica" (Carvalho, Curso, pp. 23–24) [ev-05]. Leitura do proêmio: a lista tem uso prático, porque a mesma palavra muda de sentido conforme o dispositivo. O art. 166 do CTN, por exemplo, usa "tributo" como quantia: "Surge aqui a voz 'tributo', inequivocamente, como soma de dinheiro, quantia que, na forma do dispositivo, poderá ser restituída" (p. 24) [ev-06].

Norma, relação e prestação. As acepções se ordenam quando se parte da norma. Alfredo Augusto Becker descreve a sequência: "A regra jurídica específicamente tributária é a que, incidindo sobre fato lícito, irradia relação jurídica em cujo polo negativo situa-se, na posição de sujeito passivo, uma pessoa qualquer e em cujo polo positivo, situa-se, na posição de sujeito ativo, um órgão estatal de função executiva e com personalidade jurídica"; e conclui: "O tributo é o objeto daquela prestação que satisfaz aquele dever" (Teoria geral do direito tributário, item 71) [ev-21]. Carvalho dá à norma a forma do juízo hipotético: "Haverá uma hipótese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma consequência ou estatuição" (Curso, p. 264) [ev-22]. A regra-matriz de incidência distribui os critérios entre as duas partes: "Na hipótese (descritor), haveremos de encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na consequência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota)" (p. 265) [ev-22].

Ataliba define o tributo pela relação, como "obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de ato ilícito" (Hipótese de incidência tributária, p. 34) [ev-20]. Jarach acrescenta a natureza dessa relação: "se pone en evidencia sin posibilidad de duda que la relación tributaria es una relación de derecho y no de poder" (El hecho imponible, p. 57) [ev-23] (trad. do Atlas: "fica evidente, sem possibilidade de dúvida, que a relação tributária é uma relação de direito e não de poder"); e "la coerción que caracteriza el tributo se agota en el momento legislativo" (p. 57) [ev-23] (trad. do Atlas: "a coerção que caracteriza o tributo se esgota no momento legislativo"). Leitura do proêmio: o art. 3º do CTN define o tributo por uma das acepções de Carvalho, a prestação; a regra-matriz dá a norma de que a prestação nasce, e é ela que os capítulos do Atlas decompõem, critério por critério.

Obrigação e crédito. A codificação alemã de 1919 fixou o momento do nascimento da dívida: "Die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Daß es zur Feststellung der Steuerschuld noch der Festsetzung des Betrags bedarf, schiebt die Entstehung nicht hinaus" (RAO, § 81, na edição de Enno Becker, 1922, p. 106) [ev-24] (trad. do Atlas: "A dívida de imposto (Steuerschuld) nasce assim que se realiza o suporte fático (Tatbestand) a que a lei liga o imposto. Que, para a verificação da dívida, ainda seja preciso fixar o montante, isso não adia o nascimento"). O CTN tem regra paralela: "A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador" (art. 113, § 1º) [ev-25]. Mas separa a obrigação do crédito: "O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta" (art. 139) [ev-26], e "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento" (art. 142) [ev-27].

Carvalho critica a separação. Define o crédito tributário "como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro" (Curso, p. 399) [ev-28]. O nascimento tem, para ele, uma condição: "Nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer […] aquele evento hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz de incidência tributária, mas desde que relatado em linguagem competente para identificá-lo" (p. 399) [ev-37]. A crítica atinge a separação temporal que o Código faz. Segundo ele, o direito positivo brasileiro, por crer que o sistema normativo incidiria "independentemente da ação humana de aplicá-lo" (p. 399) [ev-37], faz "acreditar que a obrigação surgiria com a ocorrência do simples evento, mas que o crédito seria constituído pelo ato de lançamento" (p. 399) [ev-37]. Crédito e débito, para Carvalho, não se separam: o crédito "nada mais é que o direito subjetivo de que o sujeito ativo se vê investido de exigir a prestação, enquanto débito, seu contraponto, é o dever jurídico de cumprir aquela conduta" [ev-38], e "O crédito é elemento integrante da estrutura lógica da obrigação" (p. 400) [ev-38]. No capítulo da extinção, a crítica se estende à sistematização do Código: o crédito "Nasce no exato instante em que irrompe a obrigação e desaparece juntamente com ela. Lamentavelmente, disso não se apercebeu o legislador do Código" (p. 485) [ev-29], que resolveu "sistematizar a disciplina jurídica da matéria em torno do conceito de extinção do crédito, quando cumpriria fazê-lo levando em conta a obrigação, que é o todo" (p. 485) [ev-29]. Leitura do proêmio: a simultaneidade de Carvalho não é a do § 81 da RAO, em que a dívida nasce assim que se realiza o suporte fático [ev-24]; para Carvalho, obrigação e crédito surgem juntos, desde que o evento seja relatado em linguagem competente [ev-37]. Divergência (quadro de divergência a preparar): no modelo da letra do CTN, a obrigação surge com o fato gerador (art. 113, § 1º) [ev-25] e o crédito, que dela decorre (art. 139) [ev-26], é constituído pelo lançamento (art. 142) [ev-27]; no modelo de Carvalho, crédito e débito são partes simultâneas da mesma obrigação e têm o mesmo fundamento, o evento relatado em linguagem competente [ev-37, ev-38]. A pergunta do quadro será esta: crédito e débito partilham o fundamento?

A exclusão da sanção. A cláusula "que não constitua sanção de ato ilícito" [ev-15] tem precedente no comentário de Enno Becker ao conceito alemão de imposto: "Das Vorliegen einer Steuer wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß durch die Auferlegung der Geldleistung noch andere Zwecke gefördert werden sollen (Schutzzölle); aber erforderlich bleibt, daß die Leistung in erster Linie zur Erzielung von Einkünften auferlegt wird. Werden in erster Linie andere Zwecke verfolgt, z. B. Sühnung verübten Unrechts durch Geld- oder Ordnungsstrafen, so liegt keine Steuerforderung vor" (p. 7) [ev-30] (trad. do Atlas: "A existência de um imposto não fica excluída porque a imposição da prestação em dinheiro também deva promover outros fins (direitos aduaneiros protetores, Schutzzölle); mas continua necessário que a prestação seja imposta, em primeiro lugar, para a obtenção de receitas. Se se perseguem em primeiro lugar outros fins, por exemplo a expiação de um ilícito cometido, por meio de multas ou penas de ordem (Geld- oder Ordnungsstrafen), não há crédito de imposto"). Alfredo Augusto Becker põe o critério na hipótese de incidência: ela "pode ser qualquer fato (ato, fato ou estado de fato), desde que seja lícito. Caso contrário, se for ilícito, o objeto da prestação não será tributo, mas sanção" (item 72) [ev-21]. A mesma fronteira aparece em Holmes (pm:4-2) e, pela distinção entre o poder de punir e o de tributar, em Lobo Torres (pm:3-4).

A Constituição não define. Para Lobo Torres, "A Constituição não define o tributo", e a definição do CTN foi constitucionalizada, "até porque a CF 88 já a encontrou em vigor" (p. 373–374) [ev-07, ev-08]. O art. 145 enumera: "I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis […]; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas" [ev-09]. Os arts. 148 e 149 acrescentam o empréstimo compulsório e as contribuições [ev-10].

Ataliba vai além: "não é função de lei nenhuma formular conceitos teóricos"; o art. 3º é "mero precepto didactico", porque "o conceito de tributo é constitucional. Nenhuma lei pode alargá-lo, reduzi-lo ou modificá-lo" (p. 32) [ev-20]. Divergência (quadro de divergência a preparar): para Machado, o tributo é "pura formulação do legislador" [ev-02]; para Lobo Torres, a definição legal foi constitucionalizada [ev-08]; para Ataliba, o conceito é constitucional e nenhuma lei o pode alargar, reduzir ou modificar [ev-20].

O critério de identificação. O CTN escolheu o fato gerador: "A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação" (art. 4º) [ev-11]. A regra já estava no Projeto de 1954: "A natureza jurídica, específica de cada tributo, determina-se pelo respectivo fato gerador, sendo irrelevantes para sua qualificação a denominação e demais características formais adotadas pela lei que o tenha instituído" (art. 18) [ev-18]. O relatório cita Jèze ("O Fato Gerador do Impôsto", Revista de Direito Administrativo 2/50) e dá a finalidade: fixar a conceituação dos tributos, "impedindo a instituição de tributos inconstitucionais sob denominação ou características formais de tributos de outra natureza" [ev-19]. Enno Becker, no comentário de 1922 à lei alemã, já dizia: "Nicht der Name, sondern die Sache entscheidet: Die statistische Gebühr ist keine Gebühr, sondern eine Steuer" (p. 7) [ev-30] (trad. do Atlas: "Não é o nome, mas a coisa, que decide: a taxa estatística não é taxa, mas imposto").

Alfredo Augusto Becker pôs o critério na base de cálculo: "Demonstrar-se-á que o critério objetivo e jurídico é o da base de cálculo (base imponível). Este, sempre e necessariamente, é o único elemento que confere o gênero jurídico do tributo" (item 104) [ev-31]. Carvalho corrige o critério à luz da Constituição, que manda confrontar hipótese e base de cálculo: "no direito brasileiro, o tipo tributário se acha integrado pela associação lógica e harmônica da hipótese de incidência e da base de cálculo. O binômio, adequadamente identificado, com revelar a natureza própria do tributo que investigamos, tem a excelsa virtude de nos proteger da linguagem imprecisa do legislador" (p. 32) [ev-12]. O texto constitucional dá um exemplo positivo do binômio: "As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos" (art. 145, § 2º) [ev-10].

"Fato gerador": a palavra. A expressão que o CTN consagrou veio do francês. Para Falcão, "Possivelmente, a sua divulgação entre nós deveu-se, de modo especial, a Gaston Jèze, cujo estudo sobre o fato gerador foi muito lido, quer no original, quer na tradução para o português" (Fato gerador da obrigação tributária, p. 3) [ev-32]; é o estudo que o relatório de 1954 cita [ev-19]. As outras expressões, anota Falcão, não passam em geral "de simples tradução de termos consagrados na linguagem jurídica de outros países": "suporte fático (do alemão Steuertatbestand), fato imponível (do espanhol hecho imponible), situação base ou pressuposto de fato do tributo (do italiano fattispecie tributaria)" (p. 2) [ev-32]. E define: "Fato gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos ou o estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado" (p. 2) [ev-32]. Baleeiro aceitou a palavra pelo uso ("Reconhecemos a procedência da crítica à expressão fato gerador dos franceses, mas a empregamos pela difusão que, em nosso País, já a tornou consagrada na linguagem jurídica") e lembrou que a ideia é mais velha que o nome: "a observação de que a lei cria a obrigação fiscal mediante a definição de uma especifica e inconfundivel situação de fato é velha de século e meio" (Limitações constitucionais ao poder de tributar, 2.ª ed., p. 37, nota 11) [ev-33]; para isso transcreve Jean-Baptiste Say (citação de segunda mão; a obra de Say está sem exemplar na casa). A crítica ao nome levou a outros. Ataliba chama a descrição legal de "hipótese de incidência tributária" e acrescenta: "Ao fato concreto, efetivamente ocorrido, na conformidade da previsão legal, designamos por fato imponível" (p. 58) [ev-35]. Carvalho separa a "hipótese tributária" do "fato jurídico tributário" (Curso, título do cap. IX) [ev-36].

Divergência (quadro de divergência a preparar). O CTN declara irrelevante a destinação (art. 4º, II) [ev-11]. Machado sustenta que ela é de suma importância para identificar as contribuições sociais: a destinação "é irrelevante para a definição de sua natureza jurídica específica, vale dizer, para definir o tributo como imposto, ou como taxa ou como contribuição de melhoria. Entretanto, para a identificação das contribuições sociais é de suma importância não somente o destino da arrecadação, mas a própria finalidade da contribuição em si mesma" (p. 173) [ev-13]. Carvalho vê as contribuições "como figuras de impostos ou de taxas", identificáveis pelo binômio (p. 45) [ev-14]. A exclusão da destinação, no CTN, tem a razão dada no relatório de 1954, acima [ev-17]; e Ataliba acrescenta que os dados da classificação dos tributos "repelem qualquer indagação quanto ao ulterior destino que venha o poder público dar aos dinheiros obtidos" (p. 133) [ev-34].