Da ciência das finanças ao direito tributário

O ponto de partida. No fim do século XIX, o direito entrava no estudo das finanças como disciplina auxiliar. Ricca Salerno define o objeto: "La finanza pubblica comprende nel suo più ampio significato tutti i fatti e gli istituti che si riferiscono all'acquisto e all'uso delle ricchezze materiali per parte dello Stato, della provincia e del comune" (Ricca Salerno, Scienza delle finanze, 2.ª ed., 1890, p. 1) [ev-20] (trad. do Atlas: "A finança pública compreende, no seu significado mais amplo, todos os fatos e os institutos que se referem à aquisição e ao uso das riquezas materiais por parte do Estado, da província e do município").

O direito é um dos pontos de vista sobre esses fatos, e não o da ciência: "Abbiamo infatti la storia delle finanze, la statistica finanziaria, e il diritto finanziario positivo, che ne dimostrano o le vicende e le trasformazioni nell'ordine dei tempi successivi, o le condizioni di fatto e gli elementi numerici in tempi e luoghi determinati, o le relazioni giuridiche che ne derivano tra lo Stato e i privati. E, benchè esse servano a chiarire lo stato della finanza in molti punti essenziali e forniscano dati utilissimi od anche indispensabili allo studio di essa, pure differiscono dalla scienza delle finanze, propriamente detta; la quale mira a ricercare le cause generali, permanenti e necessarie dei fenomeni finanziari, a determinarne le leggi naturali, e a formulare quei principii che governano la politica e la legislazione finanziaria" (pp. 14–15) [ev-21] (trad. do Atlas: "Temos, com efeito, a história das finanças, a estatística financeira e o direito financeiro positivo, que mostram ou as vicissitudes e as transformações na ordem dos tempos sucessivos, ou as condições de fato e os elementos numéricos em tempos e lugares determinados, ou as relações jurídicas que delas derivam entre o Estado e os particulares. E, embora sirvam para esclarecer o estado das finanças em muitos pontos essenciais e forneçam dados utilíssimos ou mesmo indispensáveis ao seu estudo, diferem da ciência das finanças propriamente dita, a qual procura investigar as causas gerais, permanentes e necessárias dos fenômenos financeiros, determinar-lhes as leis naturais e formular os princípios que governam a política e a legislação financeira").

A cátedra juntava as duas matérias, com a ciência à frente. Masé-Dari preparou o seu livro sobre o orçamento como lições do "corso di Scienza delle Finanze e Diritto finanziario, tenuto da chi scrive nell'Università di Camerino l'anno scolastico 1896-1897" (Sul bilancio dello Stato, 1899, p. V) [ev-22] (trad. do Atlas: "curso de Ciência das Finanças e Direito Financeiro, ministrado por quem escreve na Universidade de Camerino no ano letivo de 1896-1897"). Becker, com apoio em Romanelli-Grimaldi, professor em Nápoles, diz que o ensino conjunto "se originou no ano acadêmico de 1886-1887 quando a lei de organização universitária criou a cátedra" (Becker, Teoria geral, n.º 7) [ev-23] de Ciência das Finanças e Direito Financeiro; a data é de segunda mão. Na França, Jèze fazia da ciência das finanças um trabalho de observação: "Le savant se borne à observer, à comparer et à classer des faits. Un traité de Science des Finances n'est pas un ouvrage d'imagination" (Jèze, Traité de science des finances, 1910, p. VI) [ev-24] (trad. do Atlas: "O cientista limita-se a observar, a comparar e a classificar fatos. Um tratado de Ciência das Finanças não é uma obra de imaginação").

Por que o direito entra. Rubens Gomes de Sousa dá a razão no Compêndio. As disciplinas financeiras formulam leis científicas, e "as leis científicas não são obrigatórias: quem age em desacordo com elas não sofre qualquer penalidade" (Rubens Gomes de Sousa, Compêndio, p. 32) [ev-25]. O Estado precisa de regras que obriguem, e o direito financeiro "é a disciplina que atribui obrigatoriedade jurídica às conclusões especulativas da economia financeira que tenham sido adotadas, em cada caso particular, pela política financeira" (p. 33) [ev-26]. Leitura do proêmio: é a diferença que Carvalho formula como a de verdade e validade (pm:3-0).

A emancipação. Lobo Torres data a disciplina: "A Ciência do Direito Financeiro é relativamente recente no panorama do sistema jurídico externo. Surge na primeira década do século XX, com o livro do austríaco Myrbach-Rheinfeld traduzido para o francês" (Lobo Torres, Curso, p. 15) [ev-01]. Ela "[d]esenvolve-se extraordinariamente na Alemanha, inicialmente pelo trabalho de Enno Becker, autor do Código Tributário de 1919; depois afirma-se pela obra de juristas do porte de Hensel, Nawiasky e O. Bühler" (p. 15) [ev-02]. No conjunto das disciplinas financeiras, "foi a Ciência do Direito Tributário a que conseguiu maior grau de aperfeiçoamento doutrinário" (p. 15) [ev-03].

A lei de 1919. A Reichsabgabenordnung é de 13 de dezembro de 1919, publicada no Reichsgesetzblatt de 1919, p. 1993 [ev-04]. A casa tem dois testemunhos do texto: a transcrição integral do Wikisource alemão, que remete às imagens das páginas do Reichsgesetzblatt [ev-13], e a edição comentada de Enno Becker (2.ª ed., Berlim, 1922), em Fraktur, digitalizada pela Staatsbibliothek zu Berlin [ev-14]. Nenhum dos dois é a folha oficial; a citação abaixo segue a transcrição, cotejada com a imagem da edição de 1922. O § 1 define o imposto (Steuern) como prestação em dinheiro "die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen" (que não é contraprestação de uma prestação especial), imposta por ente público "zur Erzielung von Einkünften" (para obter receitas) a todos "bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft" (em relação aos quais se realiza o tipo a que a lei vincula o dever de prestar); as taxas (Gebühren) e as contribuições (Beiträge) ficam fora do conceito (trad. do Atlas) [ev-13]. A sucessora, a Abgabenordnung de 1977, repete o núcleo da fórmula no § 3, com "Einnahmen" no lugar de "Einkünften", e acrescenta que a receita pode ser "Nebenzweck" (finalidade acessória) (trad. do Atlas) [ev-05, ev-13].

A introdução de Becker à edição de 1922 conta por que o código foi feito. As leis tributárias do Reich tinham surgido às pressas, com desigualdades e lacunas, e o procedimento era regido pelo direito de cada Estado: "Es fehlte ein Mantelgesetz, das die einzelnen Gesetze entlastete, die mehr oder minder gemeinsame Vorschriften enthielt, die Widersprüche ausglich, die Lücken beseitigte und gewisse Normativbestimmungen für das landesrechtliche Verfahren aufstellte. Das Reichsschatzamt beschloß im Sommer 1918, als Reichsabgabenordnung ein solches Gesetz zu bringen. Mit der Ausführung dieses Beschlusses wurde erst im November 1918 begonnen" (Becker, Die Reichsabgabenordnung, 2.ª ed., 1922, Einleitung, p. 1) [ev-27] (trad. do Atlas: "Faltava uma lei-quadro (Mantelgesetz) que desonerasse as leis singulares, que contivesse as prescrições mais ou menos comuns, que conciliasse as contradições, que eliminasse as lacunas e que estabelecesse certas disposições normativas para o procedimento regido pelo direito dos Estados. O Tesouro do Reich (Reichsschatzamt) decidiu, no verão de 1918, apresentar tal lei como Reichsabgabenordnung. A execução dessa decisão só começou em novembro de 1918"). Leitura do proêmio: a função de lei geral tem correspondente brasileiro, sem que isso afirme filiação textual. O CTN estabelece "as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar" (art. 1º) [ev-28], e a Constituição de 1988 reserva à lei complementar "estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária" (art. 146, III) [ev-29], especialmente sobre as matérias das alíneas a a d do mesmo inciso [ev-29].

Leitura do proêmio: a fórmula alemã contém elementos que o CTN tornaria conhecidos no Brasil, mas repartidos entre o gênero e a espécie. A prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, está na definição de tributo do art. 3º [ev-15]. A ausência de contraprestação, que o § 1 alemão põe na definição de imposto, corresponde à definição brasileira de imposto, a do tributo "cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte" (art. 16) [ev-16], e não à de tributo.

A RAO nos trabalhos do CTN. Os Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, publicados pelo Ministério da Fazenda em 1954, dão à RAO um lugar à parte entre as fontes estrangeiras: a Comissão usou "em primeiro lugar a legislação tributária vigente da União, dos Estados e dos principais Municípios" e, "num segundo plano", os códigos e as leis da legislação comparada; entre os códigos, "a primazia compete indiscutìvelmente à Reichsabgabenordnung alemã, em seu texto original de 1919" [ev-17]. A filiação textual direta entre o § 1 da RAO e os arts. 3º e 16 do CTN não foi cotejada [a conferir: cotejo do § 1 da RAO com o Anteprojeto de 1953, reproduzido em 1954, com o Projeto de 1954 e com o CTN] [ev-18]. O cotejo interno brasileiro (Anteprojeto, art. 23; Projeto, art. 17; CTN, art. 3º), com o relatório da Comissão, está em pm:4-4.

A tripartição alemã. Lobo Torres atribui ao código de 1919 a classificação que o CTN adaptaria: a tripartição "[i]mpôs-se através do Código Tributário alemão de 1919, que por inspiração de Enno Becker colocara ao lado do imposto (Steuer), as taxas (Gebühren) e as contribuições (Beiträge)" (p. 375) [ev-06].

A relação com a ciência das finanças. A separação foi disputada. A propósito da autonomia didática do Direito Financeiro, Lobo Torres distingue três posições: a do fracionamento, que dilui a disciplina no Direito Administrativo, na Teoria da Constituição e em outras disciplinas jurídicas; a da autonomia científica unificada com a Ciência das Finanças, que atribui a Griziotti e Trotabas; e a da interdisciplinaridade, que adota (pp. 14–15) [ev-19]. Ao tratar da Ciência das Finanças, expõe as formulações dos dois autores logo depois de dar por insustentável a "teoria causalista da tributação" (p. 29) [ev-07]. Trotabas "colocava o direito financeiro e fiscal em pé de igualdade com a economia financeira e com a política financeira, eis que as três compunham […] o conjunto maior da Ciência das Finanças". Griziotti "estabelecia entre a Ciência das Finanças e o Direito Financeiro a relação de complementariedade" (p. 29) [ev-07]. O próprio autor toma posição: "A tese da incomunicabilidade ou do reducionismo entre Ciência do Direito Tributário e Ciência das Finanças, defendida com tanto ardor pelos positivismos, que negavam à ciência jurídica a função valorativa reservada às Finanças, ficou prejudicada pelo coeficiente de normatividade em ambas presente" (p. 29) [ev-08].

A escola de Pavia e os seus críticos responderam de outro modo. Jarach, que deveu a sua especialização aos anos no Instituto de Finanças de Pavia, dirigido por Griziotti (pm:3-2), aceitou estudar as finanças de todos os pontos de vista, mas não o método misto: "no creemos posible aceptar el criterio de usar conceptos económicos o políticos para definir los institutos jurídicos" (El hecho imponible, p. 11, nota 2) [ev-30] (trad. do Atlas: "não cremos possível aceitar o critério de usar conceitos econômicos ou políticos para definir os institutos jurídicos"). Seja a investigação jurídica objeto da ciência do direito, seja instrumento do estudo das finanças, "el método de la investigación no puede ser sino el método jurídico" (p. 10) [ev-31] (trad. do Atlas: "o método da investigação não pode ser senão o método jurídico"). Becker foi mais duro com a união: "o conúbio do Direito Tributário com a Ciência das Finanças (como o festejado por BENVENUTO GRIZIOTTI e seus discípulos), provoca a gestação de um ser híbrido e teratológico: o Direito Tributário invertebrado" (Becker, Teoria geral, n.º 7) [ev-32]. A separação didática entre as duas disciplinas foi recomendada em Montevidéu, em 1956, nas "Primeiras Jornadas Latino-americanas de Direito Tributário" (Becker, Teoria geral, nota 76) [ev-33], com assinatura de Rubens Gomes de Sousa, Amílcar Falcão e Giuliani Fonrouge, entre outros; Becker remete a Baleeiro [ev-33]. Baleeiro dá ao encontro outro nome, "Primeiras Jornadas de Direito Financeiro Americano, de 1956, em Montevidéu" (prefácio a Falcão, Fato gerador, p. XIV) [ev-34].

A autonomia, na leitura de Carvalho. Carvalho, eixo tributário do Atlas, separa dois objetos: "Muita diferença existe entre a realidade do direito positivo e a da Ciência do Direito. São dois mundos que não se confundem […]. São dois corpos de linguagem, dois discursos linguísticos, cada qual portador de um tipo de organização lógica e de funções semânticas e pragmáticas diversas" (Carvalho, Curso, p. 5) [ev-09]. Daí a definição: "o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Compete à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto" (p. 18) [ev-10]. A autonomia é só didática: "Com isso se predica banir a pretensa autonomia científica que chegam a lhe conferir autores da melhor suposição", em nome do "princípio […] da unidade do sistema jurídico" (pp. 18–19) [ev-11]. A mesma pergunta na doutrina brasileira anterior, de Rubens Gomes de Sousa a Ataliba, está em pm:3-3.

O percurso em uma frase de Schoueri. O estudioso deve "compreender a passagem de um poder de tributar para o moderno direito de tributar. Este opõe-se ao primeiro por ser regulado dentro dos princípios do Estado de Direito" (Schoueri, Direito tributário, cap. I, abertura) [ev-12] (sem imagem).