As espécies, uma a uma, com seu histórico

Quantas são. O CTN fala em três: "Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria" (art. 5º) [ev-01]. Lobo Torres conta quatro na Constituição de 1988. Para ele, a tripartição "[i]mpôs-se através do Código Tributário alemão de 1919, que por inspiração de Enno Becker colocara ao lado do imposto (Steuer), as taxas (Gebühren) e as contribuições (Beiträge)"; somando os arts. 148 e 149, "a CF adotou a divisão quadripartida: o tributo compreende o imposto, taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório" (p. 375) [ev-02]. Machado enumera quatro: "São espécies de tributo os impostos, as taxas, a contribuição de melhoria e outras contribuições" (p. 61) [ev-03]; e nega que o empréstimo compulsório seja tributo (p. 155) [ev-04].

A tripartição alemã na fonte. O texto de 1919, lido na edição comentada de Enno Becker, confirma que a codificação alemã trabalhava com as três figuras que Lobo Torres menciona, com um matiz: a lei define só o imposto e nomeia as outras duas para excluí-las. O § 1 da Reichsabgabenordnung termina assim: "Zölle fallen darunter; nicht darunter fallen Gebühren für besondere Inanspruchnahme der Verwaltung und Beiträge (Vorzugslasten)" (RAO, § 1, ed. Becker, 1922, p. 5) [ev-40] (trad. do Atlas: "Os direitos aduaneiros (Zölle) estão compreendidos; não estão compreendidas as taxas (Gebühren) pela utilização especial da administração e as contribuições (Beiträge) (encargos de vantagem, Vorzugslasten)"). O gênero está no comentário do próprio Becker: "Überwiegend pflegt man die Steuern von dem weiteren Begriff der Abgaben zu scheiden, der außer den Steuern die Gebühren und Beiträge umfaßt. Dem folgt die AO." (p. 6) [ev-41] (trad. do Atlas: "Em geral, costuma-se separar os impostos (Steuern) do conceito mais amplo de tributos (Abgaben), que abrange, além dos impostos, as taxas e as contribuições. A AO segue essa linha"). A definição do imposto, no mesmo § 1, está em pm:3-1.

No Brasil, 1954. O Projeto de Código Tributário Nacional fixou três espécies: "Os tributos são impostos, taxas ou contribuições de melhoria" (art. 21) [ev-42]. O Anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa dizia "Os tributos são impostos, taxas ou contribuições" (art. 28) [ev-43]. O relatório conta que o art. 21 levantou "o problema da conceituação das contribuições como uma terceira figura tributária genérica, paralelamente aos impostos e às taxas", orientação que o autor do Anteprojeto defendia em doutrina, e que a Comissão adotou o ponto de vista contrário, segundo o qual, além da contribuição "de melhoria", não existem "outros tributos que não se enquadrem nos conceitos de impôsto ou de taxa" (item 36) [ev-44]. Leitura do proêmio: o art. 5º do CTN repete a redação do art. 21 do Projeto, com "e" no lugar de "ou" [ev-01, ev-42].

Duas espécies, não três. A tripartição teve críticos. Alfredo Augusto Becker reduz tudo a duas categorias: "No plano jurídico, todo e qualquer tributo pertencerá a uma destas duas categorias: imposto ou taxa"; os chamados "tributos para-fiscais", "contribuições de melhoria", "empréstimos compulsórios" e "monopólios fiscais", dissecados pelo método jurídico, "mostram-se verdadeiros impostos ou taxas" (Teoria geral do direito tributário, item 106) [ev-45]. Em Portugal, Nabais defende, "ao menos em sede jurídico-constitucional", "uma verdadeira summa divisio, a uma divisão dicotómica ou binária dos tributos", em que estes são "ou tributos unilaterais que integram a figura dos impostos, ou tributos bilaterais que se reconduzem à figura das taxas" (Direito Fiscal, 7.ª ed., p. 46) [ev-46]. Leitura do proêmio: nas fontes lidas, a contagem vai de duas espécies (A. A. Becker, Nabais) a quatro (Lobo Torres, Machado); o número depende do critério.

Votos no STF depois de 1988. O proêmio não atribui ao tribunal nenhuma contagem de espécies. A inclusão do empréstimo compulsório entre as espécies tributárias aparece nos votos dos relatores de dois recursos do Pleno relativos à contribuição social sobre o lucro (Lei 7.689/1988), ambos julgados por unanimidade em 1992. Moreira Alves, relator do RE 146.733/SP: "a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 […], os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais" [ev-30]. Carlos Velloso, relator do RE 138.284/CE, enumera impostos, taxas e contribuições e acrescenta: "Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (C.F., art. 148)" [ev-31]. Nenhuma das duas ementas menciona o empréstimo compulsório, e os dispositivos tratam só da Lei 7.689/1988.

Classificação qualitativa. Machado atribui à "doutrina brasileira, inspirada em Giannini e liderada pelo professor Geraldo Ataliba" a divisão em "vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não vinculados (impostos)" (p. 63) [ev-05]. Na fonte, Ataliba escreve: "Tributos vinculados são as taxas e contribuições (especiais) e tributos não vinculados são os impostos" (Hipótese de incidência tributária, p. 132) [ev-47]; e registra que, para Rubens Gomes de Sousa, os tributos podem ser "vinculados" ou "não vinculados" em função da natureza do fato gerador (p. 131) [ev-47]. O relatório do Projeto de 1954 já observava que, ao contrário dos impostos, "as taxas e a contribuição de melhoria" podem "ser conceituadas como tributos causais" [ev-48]. Lobo Torres acrescenta o par contributivo/comutativo: "Tributo contributivo é o que encontra a sua justificativa primordial na capacidade contributiva (= imposto); quando se basear no princípio do custo/benefício ou da equivalência, como acontece com as taxas e as contribuições, classificar-se-á como tributo comutativo ou retributivo" (p. 376) [ev-06].

Imposto

• Conceito legal: "Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte" (CTN, art. 16) [ev-01].
• Doutrina: para Machado, o que o especifica "é o ser seu fato gerador uma situação alheia ao agir do Estado. Uma situação que concerne ao contribuinte, um fato-signo presuntivo de capacidade contributiva deste" (p. 63) [ev-07].
• Doutrina portuguesa: para Nabais, "Objectivamente o imposto é uma prestação (1) pecuniária (2), unilateral (3), definitiva (4) e coactiva (5)" (Direito Fiscal, p. 38) [ev-49].
• Histórico: as Constituições brasileiras enumeram impostos por ente desde 1891 (parte 2, pm:2-5). A EC 18/1965 os agrupou por bases econômicas (pm:2-6). A Constituição de 1988 dá à União competência residual, "mediante lei complementar", para impostos "não-cumulativos" e sem "fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição" (art. 154, I) [ev-08]. O conceito legal de imposto teve antes a redação do Projeto de 1954: "São impostos os tributos destinados a atender aos encargos de ordem geral da administração pública, exigidos, com caráter de generalidade, das pessoas que estejam em relação de fato ou de direito com qualquer dos elementos do fato gerador da respectiva obrigação tributária" (art. 22) [ev-42]; o relatório esclarece que a destinação aos encargos gerais foi "entendida no sentido de ausência de causalidade" [ev-51]. Leitura do proêmio: o CTN (art. 16) exprime a mesma ausência de vínculo a uma atividade estatal sem falar em destino [ev-01].

Taxa

• Conceito legal: tem "como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição" (CTN, art. 77) [ev-09].
• Doutrina: Machado precisa a fórmula corrente: "O fato gerador da taxa realmente não é vinculado a uma atividade estatal. Ele é uma atividade estatal" (p. 77) [ev-10]. Alfredo Augusto Becker a define pela base de cálculo: "Taxa: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo o serviço estatal ou coisa estatal terá criado uma taxa" (item 106) [ev-45].
• Direito comparado: na Alemanha, Enno Becker separa o imposto da taxa (Gebühr) pela contraprestação: no imposto, "Die Geldleistung darf keine Gegenleistung für eine besondere Leistung bilden, wie dies bei der Gebühr der Fall ist, sei es, daß es sich um die Bezahlung eines Verwaltungsaktes (Urteil des Reichsgerichts) oder um die Vergütung für die Benutzung einer Einrichtung (Eisenbahn, Post, Nordostseekanal) handelt" (p. 6) [ev-41] (trad. do Atlas: "A prestação em dinheiro não pode constituir contraprestação por uma prestação especial, como é o caso da taxa, quer se trate do pagamento de um ato administrativo (sentença do Tribunal do Reich), quer da remuneração pelo uso de uma instalação (ferrovia, correio, canal do Mar do Norte ao Báltico)"). Na França, Jèze põe a taxa do lado da coação: "Le fait capital est que ces perceptions ont un caractère obligatoire, forcé ; c'est cet élément de contrainte qui les rapproche de l'impôt et les soumet au même régime juridique" (Traité, p. 257) [ev-52] (trad. do Atlas: "O fato capital é que essas cobranças têm caráter obrigatório, forçado; é esse elemento de coação que as aproxima do imposto e as submete ao mesmo regime jurídico"). A taxa como remuneração, em Ricca Salerno, e a recusa de Jèze estão em pm:4-3.
• Taxa × preço público: a Súmula 545 do STF diz: "Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu" (aprovada em 03/12/1969) [ev-11]. Leitura do proêmio: a parte final da súmula remete à anualidade de 1946 (pm:5-5), que a Constituição de 1988 não repete; a compulsoriedade continua sendo o critério. É o critério que o relatório do Projeto de 1954 escolheu para distinguir tributo e preço (pm:4-4) e que Jèze já punha no centro da taxa [ev-52].
• Histórico: "taxas de selo" e "taxas dos correios e telégrafos federais" aparecem já em 1891 (art. 7º, 3º e 4º) [ev-12]. A de 1946 atribui "taxas" a todos os entes (art. 30, II) [ev-13]. A EC 18/1965 dá à taxa a forma que o CTN (art. 77) [ev-09] e a Constituição de 1988 (art. 145, II) [ev-39] retomam: cobrança "em função do exercício regular do poder de polícia, ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição" (art. 18) [ev-14]. A mesma emenda proíbe: "As taxas não terão base de cálculo idêntica à que corresponda a impôsto referido nesta Emenda" (art. 18, parágrafo único) [ev-15]; cf. CF 1988, art. 145, § 2º [ev-08]. Em 1988, o art. 145, II, omite o adjetivo "regular" e fala em "exercício do poder de polícia" [ev-39].
• O nome e a figura: o nome "taxa" dos correios acompanha o uso do século XIX. A lei do orçamento de 1840 já arrecadava taxas do Correio Geral (pm:4-1); Ricca Salerno (1890) contava entre as tasse "le tasse sulle ferrovie, sulle poste, sui telegrafi, sui canali e simili" (Scienza delle finanze, p. 139) [ev-53] (trad. do Atlas: "as taxas sobre as ferrovias, os correios, os telégrafos, os canais e semelhantes"). Rubens Gomes de Sousa, na classificação que atribui a Seligman, dá os correios como exemplo de preço público: "É o caso dos correios e telégrafos" (Compêndio, p. 37) [ev-54]. Leitura do proêmio: a palavra que a Constituição de 1891 usou para os correios vinha do vocabulário financeiro do século XIX; na doutrina posterior, o serviço postal passou para o lado do preço.

Contribuição de melhoria

• Conceito legal: cobrada "para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado" (CTN, art. 81) [ev-09].
• Doutrina: para Machado, é "o tributo destinado a evitar uma injusta repartição dos benefícios decorrentes de obras públicas" (p. 89) [ev-16].
• Histórico:
• antecedentes estrangeiros: na Alemanha, Enno Becker exclui do imposto as contribuições (Beiträge) cobradas porque ao interessado aproveita uma instalação feita com recursos públicos "kraft besonderer Verhältnisse (Lage seines Grundstücks, Zugehörigkeit zu einem Kreise von Interessenten) ohne sein Zutun", como as "Straßenanliegerbeiträge" (p. 6) [ev-41] (trad. do Atlas: "em razão de circunstâncias especiais (situação do seu terreno, pertença a um círculo de interessados), sem concurso seu"; Straßenanliegerbeiträge: contribuições dos proprietários confrontantes com a rua); nos Estados Unidos, Cooley registra que "Local assessments upon property specially benefited are valid, if equal within the class benefited" (General Principles, p. 237) [ev-55] (trad. do Atlas: "As contribuições locais (local assessments) sobre a propriedade especialmente beneficiada são válidas, se forem iguais dentro da classe beneficiada"); no Brasil, Rubens Gomes de Sousa ilustra as contribuições com a estrada que beneficia "os proprietários dos terrenos marginais" (Compêndio, p. 37) [ev-54];
• 1934: "Provada a valorização do immovel por motivo de obras publicas a administração, que as tiver effectuado, poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria" (art. 124) [ev-17];
• 1946: os dois limites, a despesa realizada e o acréscimo de valor (art. 30, parágrafo único) [ev-13];
• 1965: a EC 18, art. 19, e depois o CTN, art. 81, repetem a fórmula [ev-14, ev-09];
• 1988: o art. 145, III, diz só "decorrente de obras públicas" [ev-36], sem os limites. Para Machado, "são essenciais, nessa espécie de tributo, os limites dos valores a serem cobrados, que subsistem mesmo já não estando expressamente consignados na Constituição Federal" (p. 88) [ev-32]; o limite individual e o global "não podem ser eliminados, porque fazem parte da própria identidade específica dessa espécie de tributo" (p. 102) [ev-33].
• Desuso: Machado atribui o desuso no Brasil à exigência legal de publicar o orçamento da obra e ao direito do contribuinte de impugná-lo (p. 103) [ev-18].

Empréstimo compulsório

• Texto: "A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, 'b'" (CF, art. 148) [ev-08]. O CTN, anterior, admitia ainda a "conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo" (art. 15, III) [ev-09]; a EC 18/1965 remetia os "casos excepcionais" à lei complementar (art. 4º) [ev-14].
• Divergência central da espécie:
• Baleeiro (2.ª ed., 1960): "Se os empréstimos são acôrdos de vontades, repugna classificar-se no rol dêles a operação em que uma das partes compele a outra, sob ameaça de cobrança efetiva cumulada com sanções, a entregar-lhe dinheiro, quase sempre a juros inferiores ao do mercado. Então será impôsto com promessa de devolução" (Limitações, p. 93) [ev-56].
• Projeto de 1954: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só poderiam instituir empréstimos compulsórios "dentro da esfera de suas competências tributárias privativas" (art. 20) [ev-42]; o relatório fala em "assimilação, para efeitos jurídicos, dos empréstimos compulsórios a tributos", com apoio em Baleeiro, e acrescenta que "a condição de reembolsável não é incompatível com o conceito dêstes e com o nosso regime constitucional" (item 35) [ev-57].
• STF, Súmula 418 (1964): "O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária" [ev-19].
• Carvalho: "Nunca será demasiado reafirmar a índole tributária dos empréstimos compulsórios"; a restituição é um "plus" irrelevante diante do art. 4º do CTN (p. 35) [ev-20].
• Lobo Torres: "O empréstimo compulsório, previsto no art. 148, também compõe o conceito de tributo" (p. 375) [ev-21].
• Machado: "conta com aceitação praticamente unânime em nossa doutrina a tese segundo a qual o empréstimo compulsório é um tributo. Entendemos que não é" (p. 155) [ev-04].
• OCDE: exclui "compulsory loans" do conceito estatístico de tributo [ev-22].
• Alfredo Augusto Becker: inclui os "empréstimos compulsórios" entre as figuras que se mostram "verdadeiros impostos ou taxas" (item 106) [ev-45].
• Nabais (Portugal): a nota da definitividade separa o imposto do "empréstimo forçado que é uma prestação unilateral, mas não definitiva" (Direito Fiscal, p. 42) [ev-50]; definitiva é "uma prestação que não dá lugar a qualquer reembolso, restituição ou indemnização" (p. 42) [ev-50].
• Leitura do proêmio: a posição minoritária na doutrina (Machado) coincide com a súmula de 1964 e com a estatística internacional. A majoritária (Carvalho, Lobo Torres) apoia-se no regime tributário que a Constituição de 1988 impõe à figura. O proêmio não afirma a vigência nem a superação da Súmula 418. Com fonte, diz-se isto: a súmula é de 1964 [ev-19]; a Constituição de 1988 pôs o empréstimo compulsório no capítulo do Sistema Tributário Nacional, art. 148 [ev-08]; e a doutrina majoritária lida (Carvalho, Lobo Torres) tira daí a natureza tributária [ev-20, ev-21]. Nos dois acórdãos do Pleno conferidos, posteriores a 1988 (RE 146.733 e RE 138.284, ambos de 1992), a natureza tributária do empréstimo compulsório é afirmada só na fundamentação dos votos dos relatores [ev-30, ev-31]. O empréstimo compulsório não era o objeto do julgamento, e nenhum dos dois acórdãos menciona a Súmula 418. A linha majoritária é anterior à súmula: Baleeiro, no livro que o relatório de 1954 cita, e o Projeto de 1954 já assimilavam a figura ao tributo [ev-56, ev-57]. E a nota que separa o empréstimo do imposto, a restituição, recebe tratamentos opostos: é o que Nabais chama definitividade [ev-50] e o que o relatório de 1954 e Carvalho declaram irrelevante para o conceito [ev-57, ev-20].

Contribuições

• Texto: "Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas" (CF, art. 149) [ev-08]. O próprio artigo ressalva, no § 1º, que "A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência social" [ev-37]. Os Municípios e o DF podem instituir contribuição para "o custeio, a expansão e a melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos" (art. 149-A, redação da EC 132) [ev-08]. O art. 195 enumera as contribuições sociais que, ao lado de recursos dos orçamentos dos entes, financiam a seguridade [ev-08].
• A restrição de 1954: a Comissão do Projeto restringiu a espécie à contribuição de melhoria "em consonância com a sua orientação no tocante aos objetivos sociais ou econômicos do sistema tributário": a utilidade de um conceito genérico de contribuição "estaria na possibilidade de instituir regime jurídico especial para as exações de caráter parafiscal", e, quanto a estas, a Comissão deliberou "adotar uma atitude de neutralidade jurídica" (relatório, item 36) [ev-44].
• Histórico: Lobo Torres registra que a EC 18/1965, a Constituição de 1967 e o CTN reduziram as contribuições à de melhoria. "A partir da Emenda nº 1, de 1969, outras contribuições ingressaram no rol dos tributos (art. 21, § 2º), critério ratificado pelo texto em vigor" (p. 375) [ev-23]. Para ele, o art. 149 "estendeu demasiadamente a noção de tributo" (p. 374) [ev-24].
• Critério: a finalidade (Machado, pm:4-4) ou o binômio (Carvalho, pm:4-4).

A reforma: IBS, CBS e IS

• IBS: imposto "de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios", instituído por lei complementar (art. 156-A, caput) [ev-25]. É imposto (espécie do art. 145, I), com "legislação única e uniforme em todo o território nacional, ressalvado o disposto no inciso V" (art. 156-A, § 1º, IV) [ev-26]; pelo inciso V, "cada ente federativo fixará sua alíquota própria por lei específica" [ev-26].
• CBS: contribuição social "sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar" (art. 195, V) [ev-08]. É uma contribuição da seguridade.
• Regime comum: os dois "observarão as mesmas regras em relação a" fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos; imunidades; regimes específicos, diferenciados ou favorecidos; e "regras de não cumulatividade e de creditamento" (art. 149-B, I a IV) [ev-27].
• IS: imposto federal sobre "produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar" (art. 153, VIII) [ev-28], de incidência única: "incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço" (art. 153, § 6º, II) [ev-29].
• Leitura do proêmio: a reforma põe à prova a classificação por espécies. IBS e CBS seguem as mesmas regras nas matérias do art. 149-B [ev-27], mas pertencem a espécies diferentes (imposto e contribuição) e a entes diferentes: o IBS é de competência compartilhada entre Estados, DF e Municípios [ev-25], e a CBS é "de competência da União" (LC 214/2025, art. 1º, II) [ev-38]. Pelo critério do CTN (art. 4º, que despreza nome e destinação) [ev-01] e pelo binômio de Carvalho, eles não se distinguiriam pela hipótese nem pela base, comuns por força do art. 149-B. Pelo critério de Alfredo Augusto Becker, que faz da base de cálculo o elemento que confere o gênero jurídico (pm:4-4), a conclusão seria a mesma. O que os separa é a competência e a destinação, o critério que Machado defende para as contribuições. É ponto a desenvolver no capítulo do Atlas sobre a natureza da CBS.
• Erro editorial: a anotação do Planalto no art. 195, V, remete à "Lei Complementar nº 214, de 2026" [ev-34], mas a LC 214 é de 2025: o compilado da própria lei traz no título "LEI COMPLEMENTAR Nº 214, DE 16 DE JANEIRO DE 2025" [ev-35].