Natureza jurídica das contribuições: se são tributo, se formam espécie autônoma e se exigem referibilidade ao grupo que as paga

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• O Inventário Schuman (1946), por Baleeiro. Baleeiro, nas Limitações (1.ª ed. 1951; a casa tem a 2.ª, de 1960), dá ao nome a data do Inventário Schuman, de 1946, e ao fenômeno uma origem mais antiga, a atribuição de poder fiscal a entidades autônomas (p. 247) [ev-06]. A frase e a caracterização de Merigot pelos três elementos estão na fi:contribuicoes-e-emprestimos-compulsorios, que o quadro não repete.
• Morselli (1943) e Merigot (1949), por Baleeiro. Para Morselli, em relato de Baleeiro, a parafiscalidade seria "finança complementar", afastada das finanças clássicas e do princípio da capacidade contributiva (p. 249) [ev-07]. Merigot responde que as receitas parafiscais são impostos: "les recettes parafiscales sont en effet des prélèvements opérés d'autorité et par contrainte" (trad. do Atlas: "as receitas parafiscais são, com efeito, retiradas feitas por autoridade e sob coação") (p. 251) [ev-08]. As duas vozes chegam ao quadro em segunda mão.
• Baleeiro (1960; 1.ª ed. 1951), em voz própria. Põe a pergunta (a) nos termos que o Brasil herdaria: "se as contribuições parafiscais são ou não um tributo, têm caráter específico, como pretende MORSELLI, ou não passam de impôsto, como sustenta MERIGOT" (p. 253) [ev-09]; e responde pela coação: "Ora, ambos os escritores não contestam o caráter coercitivo da parafiscalidade." (p. 253) [ev-09] Daí tira a natureza tributária (a conclusão literal está na fi:contribuicoes-e-emprestimos-compulsorios). Na pergunta (b), propõe exame caso a caso: umas contribuições são impostos de aplicação especial, e "noutros há associação de impostos e taxas, porque alguns contribuintes recebem, em contraprestação, serviços e vantagens específicas" (p. 254) [ev-10].
• Jarach (1943). Na teoria do fato imponível, a contribuição fica entre as duas figuras: "Es ésta una forma de tributo intermedia" (trad. do Atlas: "É esta uma forma de tributo intermediária"), parecida com o imposto pela vantagem econômica do contribuinte e "es parecida a la tasa porque hay una relación entre el servicio hecho por el sujeto activo y el tributo" (trad. do Atlas: "é parecida com a taxa porque há uma relação entre o serviço prestado pelo sujeito ativo e o tributo") (p. 202) [ev-11]. É a relação que a doutrina brasileira chamará de referibilidade.
• Leitura do Atlas, sem anacronismo. Os textos são anteriores a 1988 e respondem à Constituição de 1946 e à ciência das finanças; nenhum deles trata do art. 149. O que registram são os três eixos do quadro: se é tributo (Morselli × Merigot), se é figura própria ou redutível (o critério analítico de Baleeiro) e o vínculo entre o serviço e quem paga (Jarach). Os pioneiros ficam fora das contagens.

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Pergunta (a): dominante, com critério declarado. Quatro obras da casa declaram assente a natureza tributária, três delas com a palavra “pacificada” ou "induvidosa" [ev-12, ev-13, ev-14]; e, entre as quinze obras que respondem, catorze a afirmam (contagem na camada 2). A voz contrária é a de Edvaldo Brito.

Pergunta (b): sem rótulo. As declarações sobre o STF divergem no rótulo: Sacha Calmon e Schoueri dizem-no quinquipartido [ev-16, ev-17], Caliendo, quadripartido [ev-18]. Leitura do Atlas: podem descrever o mesmo voto de 1992, lido de dois modos; Caliendo explica que, "Para o STF, as contribuições são o gênero que abrange uma multiplicidade de subespécies" [ev-18], e conta o gênero uma vez, enquanto os outros contam à parte as contribuições especiais e a de melhoria. É divergência de contagem, não necessariamente de substância. A declaração de maioria doutrinária em favor da quinquipartição, de Sacha Calmon e de Correia Neto e Meira, está no C0 (proposição larga) e não se repete; a contagem desta camada 2 dá dez obras em quatro classes.

Pergunta (c): sem declaração de dominância. Nenhuma obra lida diz qual posição prevalece; Paulsen registra que a referibilidade não vem sendo afirmada pela jurisprudência (passagem citada no C0, T08).

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) Se as contribuições são tributo

• São tributo.
• Ataliba: "A designação contribuição parafiscal não retira a um tributo seu caráter tributário" (pp. 188–189) [ev-19].
• Carvalho: "Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm natureza tributária." (p. 45) [ev-20]
• Sacha Calmon, que adota a tripartição: "Isso não significa, em absoluto, que neguemos a natureza tributária das contribuições especiais" [ev-21]; e, noutro ponto, "São tributos especiais, sempre foram." [ev-22]
• Schoueri, Hugo de Brito Machado, Paulsen e José Afonso da Silva, pelas declarações da camada 1, que são também posição própria [ev-12, ev-13, ev-14]; José Afonso da Silva acrescenta o argumento: "Entendemos que a determinação de incidência daqueles dispositivos decorre exatamente do fato de que elas têm natureza tributária." (p. 651) [ev-15]
• Regina Helena Costa: a remissão do art. 149 às normas gerais e aos princípios, "o que confirma sua natureza tributária" [ev-23].
• Lobo Torres, com uma ressalva que a classe não apaga: "As contribuições sociais readquiriram em 1988 a natureza tributária em decorrência da nova topografia constitucional" (pp. 414–415) [ev-24]; mas, no plano da ciência, "a contribuição social se conceitua melhor como ingresso parafiscal do que como entrada fiscal" (pp. 414–415) [ev-24], e só por isso cede ao texto: "deve prevalecer o argumento topográfico, ainda que formalista e epidérmico" (pp. 416–417) [ev-25].
• Amaro, Caliendo, Machado Segundo, Derzi e Leite, que tratam as contribuições como espécie ou grupo de tributos nas passagens da pergunta (b) e do C0 [ev-26, ev-27, ev-28, ev-29, ev-30].
• Não são tributo.
• Edvaldo Brito: a Constituição tem para as contribuições disciplina "diversa, pois, daquela que cunhou para os tributos", e por isso "não se podem igualar os dois tipos – tributo e contribuição –, sob pena de incorrer no princípio lógico da contradição" [ev-31]. A mesma tese, com o sinalagma como traço, está no C0 e na fi:tributo-e-especies-tributarias.
• Leitura do Atlas. A posição dominante apoia-se em dois argumentos diferentes: a topografia (o art. 149 está no capítulo do sistema tributário) e a remissão do art. 149 aos arts. 146, III, e 150, I e III [ev-01]. Lobo Torres aceita o primeiro contra a sua preferência teórica; José Afonso da Silva e Regina Helena Costa usam o segundo; Edvaldo Brito lê a mesma remissão como sinal de regime diverso. É o mesmo texto lido de dois modos.

(b) Espécie autônoma e número de espécies

• Três espécies: as contribuições reconduzem-se a imposto ou taxa, ou à contribuição da tipologia constitucional.
• Sacha Calmon permanece filiado, com Carvalho e Carrazza, "à Teoria Tricotômica, Tripartida ou Tripartite" [ev-21]; as contribuições especiais são tributos, mas "essas cobranças se subsumem a uma daquelas outras espécies" [ev-21].
• Carvalho: "Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas" (p. 45) [ev-20].
• Ataliba: a Constituição de 1988 refere-se a impostos, taxas e contribuições "adotando o critério tricotômico" (pp. 124–125) [ev-32]; e o que a Constituição chama contribuição pode ser imposto: "o legislador pode adotar hipótese de incidência tanto de verdadeira contribuição como de imposto" (p. 196) [ev-33]. Na tricotomia de Ataliba, a terceira espécie é a contribuição como tributo vinculado, não só a de melhoria.
• José Afonso da Silva: como o art. 145 só reconhece três espécies, "se as contribuições têm natureza tributária, têm que ser enquadradas numa dessas" espécies (pp. 764–765) [ev-34]; nas da seguridade, fala em tributo "vinculado a determinado tipo de prestação" (pp. 764–765) [ev-34].
• Quatro espécies.
• Lobo Torres, com impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsório (paráfrase; a passagem está em pm:4-5) (pp. 374–375) [ev-35].
• Amaro, com outro recorte: "identificamos quatro grupos de espécies tributárias" [ev-26], em que a contribuição de melhoria vai para o grupo das taxas e as contribuições formam o terceiro grupo [ev-26].
• Cinco espécies.
• Paulsen: "Pode-ser afirmar com certeza, atualmente, que as contribuições e os empréstimos compulsórios constituem espécies tributárias autônomas, não configurando simples impostos com destinação ou impostos restituíveis" [ev-36] (a contagem de cinco está no C0).
• Regina Helena Costa, que mudou de posição e o declara: "Revendo o posicionamento por nós anteriormente adotado,[86] segundo o qual as espécies tributárias são apenas três" [ev-37], conclui por cinco (texto de 2013, repetido na edição de 2023, conferida no Doctus) [ev-37]. A obra anterior, com a tripartição, não foi identificada nas páginas lidas. Conta pela posição mais recente.
• Caliendo, pelo item 5.1.1 do Curso, que dá as contribuições como espécie ao lado dos impostos, das taxas, das contribuições de melhoria e dos empréstimos compulsórios (paráfrase; a passagem está no C0) [ev-38].
• Cinco, com desdobramento das contribuições.
• Schoueri segue "o posicionamento do Supremo Tribunal Federal" e acrescenta: "Sugere-se, apenas, um desdobramento no caso das contribuições, entre as sociais e as especiais" [ev-17]; daí "o destaque das contribuições sociais como espécie tributária autônoma" [ev-39].
• Direito comparado (fora das contagens).
• Nabais, para Portugal, mantém a dicotomia constitucional entre impostos e taxas e vê as "demais contribuições financeiras" como tertium genus ainda sem regime próprio. Em 2012: "o referido tertium genus - as demais contribuições financeiras - não parece ser assim objecto de um regime jurídico próprio" [ev-40]; em 2023, com uma palavra trocada, "não parece ser ainda objecto de um regime jurídico próprio" [ev-41], e o registro de que pela tese do tertium genus "se pronunciou o Tribunal Constitucional no seu acórdão 187/2013" [ev-42]. Leitura do Atlas: não há mudança de posição, mas deslocamento do “assim” para o “ainda”.
• Leitura do Atlas. As classes não medem a mesma coisa. A tripartição de Sacha Calmon e de Carvalho recusa a espécie à contribuição do art. 149; a de Ataliba recusa-a ao nome, não à figura; a quadripartição de Amaro dissolve a contribuição de melhoria nas taxas. “Três” em José Afonso da Silva é conclusão tirada do rol do art. 145, e não do fato gerador. Contar pela etiqueta apagaria essas diferenças; o quadro das respostas as mantém.

(c) Se a contribuição exige referibilidade

• Exigida em todas, como traço que a define.
• Derzi, que declara ter revisto o modelo anterior: "entendemos, hoje, que o modelo teórico, que coloca a destinação das contribuições especiais como mera causa final, estranha ao Direito Tributário, não é suficiente"; "É necessário um retorno à teoria de GERALDO ATALIBA, que inseriu as contribuições dentre os tributos vinculados a uma atuação estatal" (pp. 56–57) [ev-29], com a circunstância intermediária que impõe a referibilidade "definindo o grupo de sujeitos passivos atingidos pela ação estatal" (p. 57) [ev-29]. O modelo anterior não tem data no trecho; conta pela posição de hoje.
• Regina Helena Costa, que adota a fórmula de Ataliba: as contribuições são tributos vinculados "cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado" [ev-23].
• Leite: a desvinculação desnatura a essência das contribuições especiais, "de tributo dotado de referibilidade em relação ao contribuinte" (p. 268) [ev-30]; e "é necessário que o sujeito passivo tenha alguma relação de pertinência com o fim que se deseja alcançar" (p. 268) [ev-30].
• Caliendo: "toda a contribuição deve ser dirigida a beneficiar determinado grupo social ou econômico" [ev-27], sem exigir benefício direto; por isso, na seguridade, "não é necessário possuir referibilidade direta, visto que o financiamento da previdência social é tarefa de toda a sociedade" [ev-43]. A referibilidade de grupo continua a ser a regra dele; o que a seguridade dispensa é a direta.
• Hugo de Brito Machado: "o beneficiário específico da contribuição não há de ser necessariamente a pessoa do contribuinte, mas a categoria ou grupo social no qual este se encarta" (p. 185) [ev-44]. A frase que se segue, sobre não haver contribuição sem essa referibilidade, é de Hamilton Dias de Souza, transcrito pelo autor, e não se atribui a ele.
• Exigida, salvo nas contribuições da seguridade social.
• Paulsen: "A referibilidade é requisito inerente às contribuições, sejam sociais, do interesse das categorias profissionais ou econômicas, de intervenção no domínio econômico ou mesmo de iluminação pública municipal" [ev-45]; mas "a referibilidade não é requisito das contribuições sociais de seguridade social" [ev-46], pelo custeio por toda a sociedade [ev-03].
• Schoueri: "É a referibilidade, mais uma vez insista-se, que caracteriza o gênero das “contribuições verdadeiras”" [ev-47]; nas contribuições da seguridade, porém, "a referibilidade, que é característica das contribuições, não aparece neste grupo" [ev-12].
• Em regra.
• Machado Segundo, que no C0 diz “em regra” (item 2.5.2.6) e descreve, nas corporativas, "uma referibilidade indireta entre o grupo de pessoas no qual se situa o contribuinte" e a atividade custeada [ev-28].
• Não é condição da exação.
• Amaro: "A referibilidade ao indivíduo que contribui também não é critério especificador das contribuições" [ev-48]; os destinatários da seguridade não são necessariamente os contribuintes [ev-48].
• Ataliba, com uma distinção: a referibilidade mediata é o que faz a “verdadeira” contribuição: "Se a referibilidade for indireta: contribuição" (p. 148) [ev-49], mas a Constituição de 1988 admite contribuição com hipótese de imposto [ev-33]. Para ele, portanto, a referibilidade define a figura científica e não é condição de validade da exação que a Constituição chama contribuição.
• Direito comparado (fora das contagens).
• Nabais (2012): na contribuição há uma vantagem que, indeterminada para cada contribuinte, "não deixa, a seu modo, de ser determinável na perspectiva do grupo beneficiado pela correspondente actividade administrativa" [ev-50].
• Wieland (2012), sobre as Sonderabgaben alemãs: "Sie werden aber im Unterschied zu Steuern nicht von der Gesamtheit der Steuerbürger, sondern nur von bestimmten Gruppen erhoben und sind gruppennützig zu verwenden" (trad. do Atlas: "Diferentemente dos impostos, não são cobradas da totalidade dos contribuintes, mas só de determinados grupos, e têm de ser usadas em proveito do grupo") (S. 25) [ev-51].
• Leitura do Atlas. A palavra referibilidade tem aqui dois sentidos. Em Ataliba, Derzi e Regina Helena Costa, é um aspecto da hipótese de incidência (a circunstância intermediária); em Paulsen, Schoueri, Caliendo e Leite, é a pertença do contribuinte ao grupo a que se destina a atuação. O primeiro sentido está na estrutura da norma; o segundo, na escolha de quem paga. O art. 195, com o financiamento "por toda a sociedade" [ev-03], é o texto que Paulsen e Schoueri usam para excluir a seguridade, e Caliendo, para nela dispensar só a referibilidade direta.

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): quinze obras respondem; catorze afirmam a natureza tributária (Ataliba, Carvalho, Sacha Calmon, José Afonso da Silva, Lobo Torres, Amaro, Paulsen, Regina Helena Costa, Caliendo, Schoueri, Hugo de Brito Machado, Machado Segundo, Derzi, Leite) e uma a nega (Edvaldo Brito). Lobo Torres entra com a ressalva de que a preferência teórica dele é outra [ev-24]. (b): dez obras respondem; quatro contam três espécies (Sacha Calmon, Carvalho, Ataliba, José Afonso da Silva), duas contam quatro (Lobo Torres, Amaro), três contam cinco (Paulsen, Regina Helena Costa, Caliendo) e uma conta cinco com desdobramento (Schoueri). Critério da classe: o número que o autor declara, com a ressalva do sentido de cada tripartição. Fora de (b): Hugo de Brito Machado, que Amaro relata entre os que contam cinco, mas que tira o empréstimo compulsório do conceito de tributo (C0), o que deixa a contagem própria indeterminada; Machado Segundo, Derzi e Leite, sem número declarado nas páginas lidas. (c): dez obras respondem; cinco exigem a referibilidade em todas (Derzi, Regina Helena Costa, Leite, Hugo de Brito Machado, Caliendo, este sem exigir a referibilidade direta na seguridade), duas a exigem salvo na seguridade (Paulsen, Schoueri), uma diz “em regra” (Machado Segundo) e duas não a tomam como condição da exação (Amaro, que a nega como critério; Ataliba, para quem ela define a figura científica, mas não a validade). Sacha Calmon fica fora de (c): a crítica dele à validação finalística, que não exige que o grupo pagante seja o destinatário, está no C0 como contexto, sem passagem que responda à pergunta nas páginas lidas. Relatos fora das contagens: Abraham (as classificações) e Mendes e Gonet Branco (os votos de 1992). Pioneiros e estrangeiros fora das contagens.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) sobre as três perguntas. Os dois acórdãos do Pleno de 1992 sobre a contribuição social sobre o lucro, lidos na cópia da casa, estão no C0 e nas fontes ft:stf-re-138284 e ft:stf-re-146733; aqui só se remete a eles. Levantados, a fichar (sem tese; D214, D215): STF, RE 86.595, Pleno, 1978, relatado por Lobo Torres como o julgado em que, sob a Emenda 8/1977, a contribuição teria perdido a natureza tributária (pp. 414–415) [ev-24]; os precedentes do STJ sobre a referibilidade nas CIDE e o do STF sobre a contribuição ao Sebrae, referidos por Paulsen sem número no trecho lido [ev-46]; os demais julgados sobre referibilidade (Tema 495, Tema 83 do STJ, Súmula 516 do STJ) estão listados no C0 (T08). O Atlas não lhes atribui tese.

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial. Lidos na casa e citados noutra unidade: RE 138.284 e RE 146.733 (C0; ft:stf-re-138284, ft:stf-re-146733). Levantados, a fichar: RE 86.595 (1978) [ev-24]; precedentes do STJ sobre CIDE e do STF sobre o Sebrae [ev-46]; os do tema T08 no C0.

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Dominante: as contribuições são tributo. Quatro obras declaram a questão assente [ev-12, ev-13, ev-14, ev-15] e catorze de quinze a afirmam; a minoria é Edvaldo Brito [ev-31]. O argumento varia (topografia, remissão do art. 149 ao regime tributário [ev-01]), e Lobo Torres adere contra a preferência teórica [ev-25].
• (b) Questão aberta. Entre dez obras, quatro contam três espécies, duas quatro e quatro cinco (uma com desdobramento). As declarações sobre o STF divergem no rótulo [ev-16, ev-17, ev-18]; a maioria doutrinária declarada, que está no C0, não se transfere a este quadro, porque aqui se conta o número de espécies e lá o critério. Regina Helena Costa mudou da tripartição para cinco espécies [ev-37].
• (c) Questão aberta. Sete de dez obras exigem a referibilidade, duas delas com a exceção da seguridade [ev-46, ev-12]; uma diz “em regra”; duas não a tomam como condição da exação [ev-48, ev-33]. A palavra tem dois sentidos (aspecto da hipótese × pertença ao grupo), e a contagem não os separa.
• Na reforma (leitura do Atlas, sem aderir). A CBS é contribuição da seguridade "sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar" (art. 195, V) [ev-52]; se ela exige referibilidade, pelas posições da classe “salvo seguridade”, a resposta seria não; pelas da primeira classe, a pergunta ficaria aberta. Nenhuma obra lida trata a CBS nessa chave; o que a destinação da CBS implica está no C0 (T11).
• Camadas (D214). Camada 1: natureza tributária declarada assente por quatro obras; declarações de rótulo divergente sobre o STF em (b). Camada 2: pioneiros (Schuman, Morselli e Merigot por Baleeiro; Baleeiro; Jarach) e dezessete obras brasileiras. Camada 3: sem ficha; a fichar.
• Limites. Páginas impressas de Paulsen, Machado Segundo e Sacha Calmon a conferir; Amaro, Schoueri, Caliendo e Regina Helena Costa sem página impressa; fólios de Nabais a conferir; Morselli e Merigot em segunda mão.

Onde a questão reaparece

• P1 — O critério da espécie e a destinação: qd:destinacao-como-criterio-de-definicao-do-tributo (T02, T08, T10, T11); pm:4-5; fi:tributo-e-especies-tributarias; fi:contribuicoes-e-emprestimos-compulsorios.
• P2 — Os textos: fd:constituicao-1988/art-149, fd:constituicao-1988/art-145, fd:constituicao-1988/art-195, fd:ctn-lei-5172-1966/art-5, fd:ctn-lei-5172-1966/art-217.
• P3 — Os conceitos: vb:contribuicoes-especiais, vb:contribuicoes-da-seguridade-social, vb:especies-tributarias, vb:tributo.
• P4 — Os quadros vizinhos do capítulo: qd:natureza-da-contribuicao-de-iluminacao-publica (espécie da contribuição do art. 149-A); qd:funcao-da-lei-complementar-tributaria (lei complementar para instituir contribuições).