Repercussão e legitimidade na restituição: que repercussão conta para o art. 166 do CTN, quem pode pedir de volta o tributo que passou a terceiro e se a exigência se justifica

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Repercussão como fato econômico. O verbete vb:repercussao-do-encargo-financeiro reúne os financistas (Smith, Ricca Salerno, Leroy-Beaulieu) e não é repetido. Dois trechos bastam para situar a pergunta (a). Smith: o tributo sobre o lucro de um ramo do comércio recai sobre os consumidores, "who must be obliged to pay in the price of the goods the tax which the dealer advances; and generally with some overcharge" [ev-18] (trad. do Atlas: “que são obrigados a pagar, no preço das mercadorias, o tributo que o comerciante adianta; e, em geral, com algum acréscimo”). Leroy-Beaulieu, sobre a medida do fenômeno: "Les règles que l'on donne n'ont aucun degré de certitude et dans l'application elles se montrent fréquemment très fautives." [ev-19] (trad. do Atlas: “As regras que se dão não têm nenhum grau de certeza e, na aplicação, mostram-se frequentemente muito falhas.”).
• Reichsabgabenordnung de 1919, na edição comentada de Enno Becker (1922) (fo:E17-RAO-1919-SBB-1922); Fraktur, lido na imagem.
• (a) Becker registra que a legislação anterior chegava a chamar de devedor do tributo "der Steuerträger, d. h. wer wirtschaftlich die Steuer endgültig aus seinen Mitteln zu entrichten hat" (§ 79, nota 1, p. 98) [ev-20] (trad. do Atlas: “o que suporta o tributo, isto é, quem tem de pagá-lo, economicamente e em definitivo, com os próprios meios”), e que a lei nova escolheu outro eixo: "Die AO. legt den Nachdruck auf die Zahlungspflicht" (p. 98) [ev-20] (trad. do Atlas: “A AO põe a ênfase no dever de pagar”).
• (b) Quem pagou tem a pretensão de restituição; o reembolso a outrem depende de razão especial: a pretensão de reembolso "aus besonderen Gründen jemand anders zugesprochen wird" (p. 154) [ev-21] (trad. do Atlas: “é atribuída, por razões especiais, a outra pessoa”), e "die Einrichtung des Vergütungsanspruches hängt mit der Abwälzung der Steuer von dem Steuerschuldner auf den Steuerträger zusammen" (p. 154) [ev-21] (trad. do Atlas: “a instituição da pretensão de reembolso está ligada à transferência do tributo do devedor a quem o suporta”). Por isso ela "steht in der Regel dem zu, der die Steuer wirtschaftlich getragen hat, indem er sie z. B. in Form eines Kaufpreiszuschlages dem Steuerschuldner bezahlt hat" (p. 155) [ev-22] (trad. do Atlas: “cabe, em regra, a quem suportou economicamente o tributo, por tê-lo pago ao devedor, por exemplo, sob a forma de acréscimo ao preço de compra”). Os exemplos que Becker dá são de leis especiais: "Beispiele für Vergütungsansprüche bietet das Gesetz über die Vergütung des Kakaozolles" (p. 155) [ev-22] (trad. do Atlas: “Exemplos de pretensões de reembolso oferece a lei sobre o reembolso do imposto aduaneiro sobre o cacau”), entre outras. No processo, porém, o que suporta o tributo não recorre: "der nicht in Anspruch genommene Gesamtschuldner, Steuerträger oder nur nach bürgerlichem Rechte Beteiligte nicht befugt ist, ein Rechtsmittel einzulegen" (p. 337) [ev-23] (trad. do Atlas: “o devedor solidário não chamado a pagar, o que suporta o tributo ou o que só participa pelo direito civil não está legitimado a interpor recurso”).
• Projeto e relatório de 1954 (ft:ctn-trabalhos-comissao-1954).
• (a) O Projeto limitava a exigência aos casos de lei expressa: "Existindo disposição legal expressa que determine ou faculte ao contribuinte a transferência do tributo a terceiro, o direito referido no artigo anterior fica subordinado à prova de que a transferência não ocorreu efetivamente, por impossibilidade material ou jurídica, em face das circunstâncias do caso." (art. 131) [ev-24]
• (b) E dava ao terceiro a sub-rogação: "O terceiro, que faça prova de lhe haver sido transferido o tributo pelo contribuinte nos têrmos dêste artigo, sub-roga-se no direito daquele à respectiva restituição." (art. 131, parágrafo único) [ev-24]
• (c) O relatório explica que "o fundamento da repetição dos pagamentos não voluntários, como são os de tributos, não é o êrro do devedor mas a ausência de causa legal" (item 111) [ev-25]. O autor do Anteprojeto queria mudar a orientação dos tribunais: "Visava o Anteprojeto, neste passo, reformar a jurisprudência dominante, que recusa ao contribuinte legal a restituição dos impostos indiretos" (item 111) [ev-26]. A Comissão "preferiu mantê-la, no interêsse de impedir o enriquecimento ilícito do contribuinte legal, quando o contribuinte de fato não exerça contra êle o direito de regresso" [ev-26], mas, "a fim de não impôr ao contribuinte legal a prova negativa da transferência do impôsto, circunscreveu-se, no art. 131, a hipótese aos casos em que a lei expressamente determine ou faculte aquela transferência" [ev-26], e, "para impedir que o fisco possa reter tributos indevidos, assegurou-se, no § único daquele artigo, a sub rogação, no direito à restituição, ao contribuinte de fato que prove ter suportado o ônus financeiro do tributo" [ev-26].
• Contexto: os textos legislativos (a lei alemã e o Projeto de 1954) ficam fora das contagens. Leitura do Atlas: as três perguntas já estão nessas fontes. A lei de 1919 põe o eixo no dever de pagar e só dá reembolso a quem suportou o tributo quando uma lei especial o prevê; o Projeto de 1954 circunscreve a prova aos casos de transferência prevista em lei e dá ao contribuinte de fato a sub-rogação. O CTN de 1966 trocou a "disposição legal expressa" por "por sua natureza" [ev-01] e não repetiu a sub-rogação; daí nascem (a) e (b).

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Pergunta (a): rótulo pela contagem do Atlas. Nenhuma obra declara qual leitura domina na doutrina. Dez das treze obras que respondem ficam com a repercussão jurídica (abaixo).

Pergunta (b): rótulo pela contagem do Atlas. Dez das treze obras que respondem dão a restituição ao sujeito passivo que pagou; a declaração de Caliendo é de oscilação, não de maioria [ev-31].

Pergunta (c): sem rótulo. A declaração de Lobo Torres fala da quase totalidade da doutrina contra a jurisprudência que negava a restituição [ev-27]; nas obras lidas, a contagem fica em seis a sete (abaixo). Leitura do Atlas: as duas coisas não se contradizem por inteiro, porque várias obras que justificam a exigência só a aceitam no âmbito estreito que lhe dão em (a).

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) Que repercussão conta

• A jurídica: a estrutura legal do tributo, que dá ao sujeito passivo o direito de transferir o encargo.
• Alfredo Augusto Becker (a edição de 1963 é citada por Hugo de Brito Machado em nota [ev-34]; o exemplar da casa, 7.ª ed., não traz a data da primeira): na repercussão jurídica, "o legislador, ao criar a incidência jurídica do tributo, simultaneamente, cria regra jurídica que outorga ao contribuinte de jure o direito de repercutir o ônus econômico do tributo sobre outra determinada pessoa" (item 141) [ev-35]; a classificação por repercussão econômica, título do item seguinte, "Classificação dos tributos em diretos e indiretos é falsa e impraticável" [ev-36]; e "A identificação do contribuinte “de fato” é impraticável." (item 144) [ev-37]. Becker escreve antes do art. 166 e não o comenta nas páginas lidas; responde à pergunta sobre que repercussão o direito considera.
• Derzi, na atualização de Baleeiro: "Juridicamente, somente existem dois impostos “indiretos” por presunção" (p. 1296) [ev-38]; "Mas que natureza? Evidentemente, a natureza jurídica." (p. 1296) [ev-38]; "Contudo, o que interessa é a repercussão jurídica, que é sempre certa no IPI e no ICMS, podendo corresponder ou não à econômica." (p. 1296) [ev-38]; e "Tributos que, por sua natureza jurídica, sujeitam-se à transferência ou translação são apenas o IPI e o ICMS." (p. 1299) [ev-39]
• Sacha Calmon: "A expressão “por sua natureza”, ou seja, relativa ao ser-em-si do tributo, é de supina importância." [ev-40]; há "a repercussão econômica, sem maior interesse para o Direito Tributário" [ev-40] e "a repercussão jurídica, do maior interesse para o Direito Tributário" [ev-40]; o CTN se refere a "tributos que, pela sua constituição jurídica, são feitos para obrigatoriamente repercutir, casos do IPI e do ICMS" [ev-41]; "Tributos que repercutem economicamente, mas não são, pela sua natureza, construídos juridicamente para repercutir, estão livres da exigência do art. 166 do CTN." [ev-42]
• Paulsen: o art. 166 alcança os tributos indiretos, "assim considerados aqueles relativamente aos quais o próprio legislador estabelece que sejam destacados no documento fiscal de venda e que componham o valor total da operação" [ev-43], como o IPI, o ICMS e, em regra, o ISS; em suma, "o art. 166 do CTN é inequívoco ao cuidar do caso dos tributos cuja sistemática legal de apuração e recolhimento implique a transferência do ônus tributário a terceiro" [ev-44].
• Machado Segundo: o artigo só alcança os tributos em relação aos quais o sujeito passivo tem o direito de transferir o encargo, "aqueles em relação aos quais o sujeito passivo tem o direito de transferir o encargo do tributo a terceiros" [ev-45]; e, na leitura do autor, "Pode-se apontar espécie de tributos aos quais o art. 166 do CTN se aplica, aqueles cobrados por meio de responsáveis tributários, nos termos do art. 128 do mesmo Código." [ev-45] Registra que o STJ adota conceito de repercussão jurídica "consideravelmente mais abrangente" [ev-45].
• Carrazza: a alusão do art. 166, "em boa verdade, não é jurídica, já que perante o Direito é irrelevante indagar-se quem suporta a carga econômica da exação" (p. 526) [ev-46]; "O que importa considerar, sim, sob este enfoque, é quem realizou o fato imponível" (p. 526) [ev-46]; "os critérios puramente econômicos não são suficientes para viabilizar as medidas de repetição ou compensação do indébito tributário" (p. 529) [ev-47]; e "a chave da distinção encontra-se não na repercussão econômica, mas sim na estrutura legal (natureza) do tributo a ser repetido" (p. 530) [ev-48]. Pela estrutura, o autor conclui: "Em suma, para o IPI o art. 166 do CTN é pertinente; para o ICMS, não." (p. 531) [ev-49]
• Schoueri: "No lugar de um raciocínio econômico, parece mais acertado buscar a transferência jurídica da titularidade do crédito." [ev-30]; "age com acerto aquele que investiga se há uma transferência jurídica (i.e.: prestigiada por lei) do montante do tributo" [ev-50]. Pela não cumulatividade, o IPI e o ICMS acabam por "prestigiar, juridicamente, a transferência do encargo ao adquirente do produto, que passa a ter um direito de crédito perante o Estado" [ev-51]; no PIS e na Cofins, cujo crédito se calcula base a base, "Não é, enfim, crédito transferido e não há que cogitar transferência jurídica." [ev-52]
• Caliendo: o art. 166 "Refere-se, portanto, aos casos de repasse jurídico e não aos casos de mera transferência econômica." [ev-53]
• Edvaldo Brito: "O fenômeno da traslação, somente no plano econômico, é que gera as categorias denominadas de contribuintes de direito e de fato" (item 4) [ev-54]; no ICMS, o autor fala da "inexistência, no plano jurídico, de um seu contribuinte de fato" (item 4) [ev-54], e o mecanismo de incidência do imposto "afasta-lhe da circunstância de ser um tributo que por natureza comporte transferência desse encargo a terceiro" (item 5) [ev-55].
• Carneiro, na Revista da PGFN (Doctus): quando o art. 166 fala em natureza, "não se está aludindo a um fenômeno econômico, mas sim à transferência do ônus fiscal em razão da natureza jurídica do repasse" [ev-56].
• A econômica: o fato de o preço carregar o tributo, provado no caso.
• Baleeiro: o CTN admitiu a restituição porque a repercussão, "embora provável nos impostos de produtos industrializados, ICM e outros que assentam nas trocas econômicas" [ev-57], não é certa; o contribuinte "provará por seus livros e arquivos etc. que não agregou o tributo ao preço, ou, se o agregou, está autorizado a receber a restituição pelo contribuinte de facto" [ev-57], "Ou demonstrará a impossibilidade prática da transferência nas circunstâncias especiais do caso concreto." [ev-57]. No voto de 1967 que transcreve: "Há de ser apreciada em cada caso concreto, porque, de começo, do ponto de vista científico, os financistas ainda não conseguiram, depois de 200 anos de discussão, desde os fisiocratas do século XVIII, um critério seguro para distinguir o imposto direto do indireto." (p. 1294) [ev-57]
• Regina Helena Costa: ao comentar o art. 166, remete ao fenômeno "da repercussão tributária ou translação econômica do tributo", e afirma: "Constituem impostos indiretos o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços – ICMS." [ev-28]; e "a transferência do ônus financeiro do tributo ao terceiro ocorre praticamente em todos os casos" [ev-28].
• Lobo Torres: "Contribuinte de fato é a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo mas que não realiza o fato gerador nem participa da relação tributária." (p. 262) [ev-58]; "a problemática do contribuinte de fato não é simplesmente econômica, mas jurídica também" (p. 263) [ev-59]; o legitimado é "aquele que suportou o ônus da cobrança, isto é, aquele que, sem apoio na lei, sofreu a redução em sua capacidade contributiva" (p. 296) [ev-60]. Leitura do Atlas: o critério do autor é a incidência econômica efetiva, que ele trata como juridicamente relevante; por isso fica nesta classe.
• Contexto: Amaro não escolhe critério nas páginas lidas; registra que "A repercussão, fenômeno econômico, é difícil de precisar." [ev-61] e que se sabe da "tendência de todos os tributos serem “embutidos” no preço de bens ou serviços" [ev-62], e relata a proposta de Krakoviak e Greco (dualidade de pessoas), sem aderir [ev-62]. Para ele, "Em rigor, é inadequada a atribuição desta ou daquela natureza ao valor recolhido, pois, se se trata de indébito, aquilo que se recolheu não foi tributo, nem direto nem indireto." [ev-63] Sacha Calmon lembra que, "no âmbito econômico, todos comportam!" [ev-42].

(b) Quem pode pedir a restituição

• O sujeito passivo que pagou; o terceiro só autoriza.
• Carvalho expõe a tese de que, provado o recolhimento indevido, "nasce para o sujeito passivo o direito subjetivo de exigir de volta os valores pagos daquela forma, independentemente do seu relacionamento com terceiros a quem transferira o impacto financeiro do tributo" (p. 492) [ev-64], e a recusa: "também não há justo título para que estes, os sujeitos passivos que não provaram haver suportado o encargo, possam predicar a devolução" (p. 493) [ev-65]. Nas páginas lidas, o terceiro aparece só como quem autoriza.
• Sacha Calmon: a prova ou a autorização "do contribuinte de fato, o que suportou o encargo, para operar a devolução ao contribuinte de jure, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária" [ev-41]; na substituição tributária, "O substituído tem direito à restituição ou compensação." [ev-41]
• Paulsen: o art. 165 fala em sujeito passivo, "Mas é preciso combiná-lo com o art. 166 para analisar, de modo completo, a questão da legitimidade ativa para a repetição." [ev-66] E: "Segundo o art. 166 do CTN, legitimado é o contribuinte de direito que tenha suportado o ônus econômico do tributo ou que esteja autorizado, pelo contribuinte de fato, a repetir o indébito." [ev-43]; "A exigência de autorização pelo contribuinte de fato não legitima o próprio contribuinte de fato a buscar a restituição" [ev-43], salvo, segundo o STJ que o autor relata, o consumidor de serviço público concedido [ev-43].
• Regina Helena Costa: sem a prova de que não repassou o encargo, ao contribuinte de direito "faltar-lhe-á interesse de agir para postular a devolução do indébito" [ev-28].
• Amaro: o Código "exige ou que o terceiro “autorize” o pleito, ou que o solvens demonstre não ter transferido o ônus financeiro ao terceiro" [ev-61]; e, "se o terceiro, sabendo do recolhimento indevido, opta por permitir o pedido de restituição sem que, previamente, o contribuinte de direito o tenha ressarcido, não haveria por que violentar a vontade das partes" [ev-61].
• Carrazza: importa "quem realizou o fato imponível" [ev-46].
• Baleeiro: o contribuinte de iure prova ou está "autorizado a receber a restituição pelo contribuinte de facto" [ev-57].
• Derzi: "o contribuinte que pagou o que não era devido poderá pleitear a restituição, conferindo-lhe o art. 166 o encargo de demonstrar que, naquele caso, excepcionalmente, não se deu a transferência financeira do encargo, ou que está devidamente autorizado pelo terceiro" [ev-39]; nos demais tributos, "Cabe, pois, à Fazenda que, ilegal ou inconstitucionalmente, recebeu pagamento sem causa, demonstrar que o solvens não tem legitimidade para pleitear a restituição ou interesse, por não ter suportado o encargo." (p. 1300) [ev-67]
• Machado Segundo: a relação tributária "poderia em tese ser questionada por ambos os sujeitos passivos, tanto o “direto” como o “indireto”" [ev-32], mas, na ação de restituição, "essa legitimidade assistiria apenas àquele que efetivamente houver desembolsado o valor a ser restituído, cumprindo-lhe provar haver sofrido o ônus do tributo, ou estar autorizado por quem o sofreu" [ev-32].
• Edvaldo Brito, no ICMS: se fosse caso de restituição, "bastaria a prova do repetente de que assumiu o encargo, pelo ato só de pagar" (item 5) [ev-55].
• O terceiro que suportou o encargo (ou o adquirente que o recebeu transferido).
• Lobo Torres: "O sujeito ativo da repetitória é quem suportou o encargo financeiro do tributo" (p. 296) [ev-60]; nos impostos indiretos, "legitimado ativamente é o contribuinte de fato" (p. 296) [ev-60].
• Schoueri, no ICMS: "é este adquirente quem, como novo credor, pode exigir que o Estado devolva o tributo indevido; o sujeito passivo originário somente o pode exigir se autorizado pelo adquirente" [ev-51]. No IPI vendido a quem não é contribuinte, a solução se inverte: "Afastada a questão da translação econômica, porque descabida, o direito de repetir há de ficar com o fabricante, que, afinal, foi o sujeito passivo na relação tributária." [ev-51] Leitura do Atlas: a resposta de Schoueri segue quem recebeu a transferência jurídica; onde ela existe (crédito do adquirente contribuinte), é o terceiro.
• Os dois, conforme quem prove ter suportado o encargo. Caliendo: "sempre haverá a quem ser restituído o valor indevidamente arrecadado nos impostos indiretos, ou ao contribuinte de jure ou ao contribuinte de facto, conforme a prova ser realizada in concreto por um ou por outro" [ev-31]; "tanto o contribuinte de facto quanto o contribuinte de jure teriam legitimidade ad causam para requerer a restituição do indébito tributário" [ev-68].
• Contexto: Becker: "o contribuinte de fato nunca tem qualquer relação jurídica com o sujeito ativo (Estado)" (item 147) [ev-69]; Machado Segundo: o que o consumidor paga "não é tributo. É preço" [ev-70]. As duas passagens explicam por que a classe majoritária não vê título no terceiro; não respondem, elas mesmas, à pergunta.

(c) A exigência se justifica?

• Justifica-se: evita o enriquecimento de quem já recuperou o tributo no preço, e o indébito pode ficar com o ente.
• Carvalho: "E na ausência de títulos de ambos os lados, deve prevalecer o magno princípio da supremacia do interesse público ao do particular, incorporando-se as quantias ao patrimônio do Estado." (p. 493) [ev-65]
• Regina Helena Costa: "A norma do art. 166 visa evitar que o contribuinte de jure receba duplamente o que pagou a título de tributo indevido" [ev-28]; sem a prova, "impõe-se que tal quantia remanesça com o Poder Público" [ev-28].
• Sacha Calmon, no âmbito jurídico que lhe dá: "O CTN está rigorosamente correto. Não seria ético, nem justo, devolver o tributo indevido a quem não o suportou. Seria enriquecimento sem causa." [ev-41] Fora dele: "Qualquer jurisprudência que venha a exigir a prova da não repercussão em casos que tais, para deferir a restituição, será equivocada e imprudente." [ev-41]
• Baleeiro: "No art. 166, o CTN dá solução racional a velho problema, que já ocupou e dividiu muito as opiniões em nossos Tribunais, inclusive no STF." (p. 1293) [ev-71] Com a ressalva do voto contra a presunção geral: "Mas não se pode negar a nocividade do ponto de vista ético e pragmático, duma interpretação que encoraja o Estado mantenedor do Direito a praticar, sistematicamente, inconstitucionalidades e ilegalidades na certeza de que não será obrigado a restituir o proveito da turpitude de seus agentes e órgãos." (p. 1295) [ev-72]
• Derzi, no IPI e no ICMS, pela presunção constitucional ligada à não cumulatividade: "É dentro desse contexto que deve ser compreendido o art. 166 do CTN." (p. 1299) [ev-39]; nos demais tributos, com o ônus da prova invertido [ev-67].
• Lobo Torres: "O fundamento da repetição de indébito é a ideia de Justiça e equidade" (p. 296) [ev-60]; e "o problema da repetição de indébito teve solução singular no Brasil, motivada sempre pelo sentimento de justiça e equidade" (p. 296) [ev-60], na versão que dá a restituição a quem suportou o encargo.
• É criticável: na prática, o indébito fica com o ente; a exigência deve ser abandonada, revogada ou restringida.
• Machado Segundo: "A melhor solução seria simplesmente abandonar o uso da tese segundo a qual o “repasse” impediria a restituição." [ev-73]
• Hugo de Brito Machado: "a prevalecer a jurisprudência atualmente predominante no STJ, não existe o direito à restituição do que seja pago indevidamente, tratando-se de impostos indiretos" (p. 72) [ev-74]; "Tal anomalia, porém, pode ser facilmente superada com a revogação do art. 166 do CTN e a inserção, em seu lugar, de regra atribuindo expressamente o direito à repetição do indébito ao contribuinte." (p. 72) [ev-74]
• Carrazza: "Concordamos que este raciocínio pode até ser lógico, mas, positivamente, não é jurídico." (p. 527) [ev-75]; obstar a restituição é "circunstância que abre espaço ao indevido locupletamento do Estado" (p. 527) [ev-75].
• Amaro: "negada a restituição do indébito (por falta da prova da assunção do ônus ou da autorização), quem de fato irá locupletar-se é o Fisco" [ev-61].
• Schoueri: "o referido dispositivo acaba por permitir que o Fisco crie tributos que sabe indevidos, já contando com a extrema dificuldade sofrida pelo sujeito passivo desavisado que pagar o que não deve" [ev-50].
• Caliendo: "Não há sustentação constitucional para a afirmação de recursos ilegítimos como justificáveis." [ev-76]
• Harada (Doctus): o art. 166 "impõe ao sujeito passivo condições de impossível repetição em determinados casos, perpetrando a retenção indevida do tributo pelo sujeito ativo" [ev-77].
• Contexto: Paulsen expõe a finalidade da regra, que "visa evitar o enriquecimento sem causa do contribuinte de direito" [ev-43], sem juízo próprio sobre ela nas páginas lidas; fica fora do denominador de (c). O relatório de 1954 já punha as duas razões lado a lado: impedir o enriquecimento do contribuinte legal e impedir que o fisco retenha tributos indevidos [ev-26].

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): treze obras respondem; dez ficam com a repercussão jurídica (Becker, Derzi, Sacha Calmon, Paulsen, Machado Segundo, Carrazza, Schoueri, Caliendo, Edvaldo Brito, Carneiro) e três com a econômica (Baleeiro, Regina Helena Costa, Lobo Torres). Carvalho, Amaro, Hugo de Brito Machado e Harada ficam fora do denominador de (a), por não responderem nas passagens lidas (Amaro relata sem aderir). Dentro da classe jurídica, a lista dos tributos diverge: IPI e ICMS (Derzi, Sacha Calmon); IPI, ICMS e, em regra, ISS (Paulsen); só o IPI (Carrazza); o ICMS pelo crédito do adquirente e não o IPI vendido a não contribuinte (Schoueri); os tributos cobrados de responsáveis (Machado Segundo); o ICMS fora (Edvaldo Brito). (b): treze obras respondem; dez dão a restituição ao sujeito passivo que pagou (Carvalho, Sacha Calmon, Paulsen, Regina Helena Costa, Amaro, Carrazza, Baleeiro, Derzi, Machado Segundo, Edvaldo Brito), duas a quem suportou ou recebeu o encargo (Lobo Torres, Schoueri) e uma aos dois (Caliendo). (c): treze obras respondem; seis justificam a exigência (Carvalho, Regina Helena Costa, Sacha Calmon, Baleeiro, Derzi, Lobo Torres) e sete a criticam (Machado Segundo, Hugo de Brito Machado, Carrazza, Amaro, Schoueri, Caliendo, Harada). Baleeiro e Derzi, da mesma obra (fo:B09), contam como duas vozes: o critério é o do próprio EPUB, que põe o texto de Baleeiro numa moldura e o da atualização fora dela. Os textos legislativos (RAO, Projeto e relatório de 1954) ficam fora das três contagens.

Conferência da contagem do verbete. O vb:repercussao-do-encargo-financeiro contou quatro obras e três respostas à pergunta do título ao indébito (Carvalho contra Amaro e Machado Segundo), sem rótulo. Com o denominador ampliado a treze, a pergunta (c) continua dividida (seis a sete); a diferença de sentido não muda.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório (rj:) do C20. Os autores relatam, nas três perguntas: as Súmulas 71 e 546 do STF [ev-65, ev-57, ev-50, ev-27]; o critério jurídico amplo do STJ e o repetitivo sobre as distribuidoras de bebidas, que nega legitimidade ao contribuinte de fato [ev-45, ev-32, ev-44, ev-33]; a exceção do consumidor de serviço público concedido [ev-43, ev-68]; o ISS ora direto, ora indireto [ev-67]; o voto de Victor Nunes Leal, segundo o qual, entre o Estado e o contribuinte de direito, o enriquecimento sem causa deve ficar com o Estado [ev-78, ev-73]. São relatos, levantados e a fichar, sem tese atribuída pelo Atlas (D214, D215).

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial do C20. Levantados, a fichar (sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas; D214, D215):

• STF, Súmulas 71 e 546, referidas por Carvalho [ev-65], Baleeiro [ev-57], Schoueri [ev-50], Regina Helena Costa [ev-28] e Lobo Torres [ev-27] — (a) e (c).
• STF, ERE 47.624 (1967, voto vencido de Baleeiro), RE 45.977, RE 58.290, ERE 59.058, RE 61.664, citados por Baleeiro [ev-57]; RE 46.450 (1961), relatado por Lobo Torres [ev-78] e Machado Segundo [ev-73] — (a) e (c).
• STJ, REsp 903.394/AL (recurso repetitivo, 2010), relatado por Derzi [ev-33], Paulsen [ev-44] e Machado Segundo [ev-32]; REsp 1.299.303/SC, relatado por Paulsen [ev-43] e Caliendo [ev-68] — (b).
• STJ, julgados sobre o ISS (AgRg no Ag 1.395.082; EREsp 873.616) transcritos por Derzi [ev-67] — (a).
• STJ, julgado sobre o IOF transcrito por Sacha Calmon [ev-42] — (a).

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Dominante pela contagem do Atlas: a repercussão jurídica. Dez de treze obras. Nenhuma obra declara dominância na doutrina; Machado Segundo declara que o critério jurídico amplo é o prevalente na jurisprudência [ev-32]. A maioria diverge, porém, sobre a lista: do só IPI de Carrazza [ev-49] aos tributos com destaque legal de Paulsen [ev-43]. Leitura do Atlas: o acordo sobre o critério não produz acordo sobre os tributos, e é aí que a pergunta continua aberta.
• (b) Dominante pela contagem do Atlas: o sujeito passivo que pagou. Dez de treze obras, na letra do art. 166, em que o terceiro só autoriza [ev-01]. A minoria segue quem suportou o encargo (Lobo Torres) ou quem recebeu a transferência jurídica (Schoueri), ou admite os dois (Caliendo) [ev-60, ev-51, ev-68]. O Projeto de 1954 tinha a sub-rogação do contribuinte de fato, que o CTN não repetiu [ev-24].
• (c) Questão aberta: seis obras justificam a exigência e sete a criticam. Lobo Torres declara a quase totalidade da doutrina contra a jurisprudência que negava a restituição [ev-27]; a contagem das obras lidas não confirma a proporção. Leitura do Atlas: parte da diferença se explica por (a), porque Sacha Calmon e Derzi justificam a exigência só no âmbito estreito que lhe dão [ev-41, ev-39].
• No IBS e na CBS. A LC 214 mantém o art. 166 [ev-07] e acrescenta uma condição que o CTN não tem: a operação não pode ter gerado crédito para o adquirente [ev-06]; o Regulamento da CBS põe a prova no fornecedor e não repete a cláusula “por sua natureza” [ev-08, ev-09, ev-10]. Leitura do Atlas: pelos traços que a classe jurídica usa, o IBS e a CBS têm estrutura de tributo feito para repercutir, pois não integram a própria base [ev-13, ev-14], têm valor informado no documento fiscal sempre que possível [ev-16] e geram ao adquirente contribuinte crédito do montante cobrado [ev-15, ev-12]; a condição do inciso I coincide com a solução de Schoueri, em que o adquirente creditado é quem recebeu a transferência [ev-51]. Nas vendas a quem não apropria crédito, as divergências (b) e (c) permanecem como estão; a LC 214 não diz se o IBS e a CBS comportam, por sua natureza, a transferência, e fi:extincao-do-credito-tributario registra a dúvida como questão aberta. Nenhuma obra lida trata da restituição do IBS e da CBS.
• Camadas (D214). Camada 1: declarações sobre a doutrina só em (c) (Lobo Torres, Regina Helena Costa, Machado Segundo, Schoueri) e em (b) (Caliendo), e sobre a jurisprudência em (a) e (b); rótulos pela contagem do Atlas em (a) e (b); (c) sem rótulo. Camada 2: pioneiros na lei alemã de 1919, no Projeto e no relatório de 1954, e as posições acima. Camada 3: sem ficha; levantados a fichar.
• Limites. A doutrina lida é anterior à LC 214 e à LC 236. Páginas impressas de Sacha Calmon, Paulsen, Machado Segundo, Amaro, Schoueri e Caliendo a conferir. As passagens de Carrazza foram conferidas à mão na lâmina, porque a camada de texto intercala as duas colunas.

Onde a questão reaparece

• P1 — A restituição e a sua condição: fd:ctn-lei-5172-1966/art-165 e fd:ctn-lei-5172-1966/art-166; vb:pagamento-indevido-e-restituicao; vb:repercussao-do-encargo-financeiro; o confronto d de fi:extincao-do-credito-tributario.
• P2 — O IBS e a CBS: fd:lcp-214-2025/art-38 e fd:decreto-12955-2026/art-38; a correspondência com o CTN em qc:indebito-e-restituicao-ctn-x-ibs-cbs.
• P3 — O crédito do adquirente como transferência jurídica: fd:lcp-214-2025/art-47; vb:apropriacao-de-credito; vb:adquirente; a natureza do crédito em qd:natureza-da-nao-cumulatividade.
• P4 — A estrutura do IBS e da CBS (fora da própria base, valor no documento): fd:lcp-214-2025/art-12; fd:constituicao-1988/art-156-A/par-1.
• P5 — O que se paga indevidamente é tributo?: pm:4-4.
• P6 — A compensação do indébito como alternativa à restituição: qd:natureza-da-compensacao-tributaria.