Sonegação, fraude e conluio

Explicação curta

Sonegação, fraude e conluio são as condutas dolosas que a LC 214 define para elevar a multa de ofício do IBS e da CBS de 75% para 100% [ev-01, ev-02], no regime regular (art. 41, §§ 1.º e 3.º); o optante pelo Simples Nacional ou pelo MEI segue as regras desses regimes (§ 2.º; LC 123, art. 35) [ev-37 a ev-40]. A sonegação é a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar o conhecimento, pela autoridade, do fato gerador ou das condições pessoais do sujeito passivo [ev-04 a ev-06]; a fraude, a tendente a impedir ou retardar o próprio fato gerador ou a excluir ou modificar suas características essenciais, para reduzir, evitar ou diferir o tributo [ev-07]; o conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas para qualquer desses efeitos [ev-09]. A lei cita também a simulação, mas o inciso que a definiria foi vetado, e nenhum texto capturado a define [ev-01, ev-08, ev-20].

Definição, exemplo e conceitos próximos

Definição acessível. A infração tributária pode ser involuntária [ev-17]; estas três não: todas exigem dolo. A majoração vem no art. 341-F: "Nos casos de sonegação, fraude, simulação ou conluio, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, a multa será majorada para" [ev-01] "100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença do tributo objeto do lançamento de ofício" [ev-02]. As definições valem "Para os efeitos do disposto neste artigo" [ev-03].

Sonegação. "toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária" [ev-04] "da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais" [ev-05] ou "das condições pessoais de sujeito passivo, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente" [ev-06].

Fraude. "toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido, a evitar ou a diferir o seu pagamento" [ev-07].

Conluio. "o ajuste doloso entre 2 (duas) ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos incisos I a III deste parágrafo" [ev-09].

Exemplo. Por hipótese, uma empresa vende e, de propósito, não emite documento fiscal, para que a administração não saiba da venda. A omissão dolosa tende a impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador: é o desenho da sonegação [ev-04, ev-05]. Se a empresa combina a manobra com o comprador, soma-se o conluio [ev-09]. Lançado o tributo de ofício, a multa vai a 100% [ev-02]. Leitura do Atlas: o enquadramento depende da prova do dolo e dos fatos; o exemplo só ilustra a letra das definições.

Conceitos próximos.

• vb:multa-de-oficio — a multa que essas condutas majoram [ev-01].
• vb:reincidencia — "a prática de nova infração qualificada como sonegação, fraude, simulação ou conluio" [ev-21], pela mesma pessoa, dentro de três anos do lançamento anterior [ev-21], leva a multa a 150% [ev-22].
• vb:representacao-fiscal-para-fins-penais — a majoração não exclui "outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis" [ev-01].
• vb:regime-especial-de-fiscalizacao — a "prática reiterada de infração da legislação tributária" [ev-23] autoriza o REF, e uma de suas formas é a infração em dois ou mais períodos de apuração com "utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento com o fim de suprimir, postergar ou reduzir o pagamento de tributo" [ev-18]; também a autoriza a "incidência em conduta que configure crime contra a ordem tributária" [ev-19].

Fundamentos normativos e doutrinários

• LC 214, art. 341-F, § 1.º, I: majoração a 100% [ev-01, ev-02].
• Art. 341-F, § 2.º, I, II e IV: definições de sonegação, fraude e conluio [ev-03 a ev-07, ev-09].
• Art. 341-F, § 2.º, III: "(VETADO)" [ev-08].
• Art. 338, caput, V e VII, e § 2.º, II: prática reiterada com meio fraudulento e crime contra a ordem tributária como hipóteses de REF [ev-23, ev-18, ev-19].
• Doutrinários: a origem da sonegação dolosa (lei prussiana de 1891; Reichsabgabenordnung de 1919); as definições da lei do IPI e a distinção entre as figuras, o dolo e a prova (Carvalho; Derzi; Schoueri); a simulação, que a lei não define (Venosa; Machado Segundo; Amaro): ver "Sentidos doutrinários", abaixo.

Sentidos por ramo, contexto e período

• IBS e CBS (LC 214), no regime regular: condutas dolosas definidas para a majoração da multa de ofício [ev-01 a ev-09]. O regime regular alcança "o contribuinte que não realizar a opção pelo Simples Nacional ou pelo MEI" (art. 41, § 1.º) [ev-37] e o optante pelo Simples que apura e recolhe os dois tributos por ele (§ 3.º) [ev-39]; os demais optantes "ficam sujeitos às regras desses regimes" (§ 2.º) [ev-38], e, no Simples Nacional, aplicam-se "as normas relativas aos juros e multa de mora e de ofício previstas para o imposto de renda" (LC 123, art. 35) [ev-40]. O verbete não examina essas regras.
• CBS (Regulamento, Decreto 12.955/2026): repete a majoração, inclusive a menção à "sonegação, fraude, simulação ou conluio" [ev-10]; no § 2.º, sem inciso vetado, o conluio é o inciso III e visa "a qualquer dos efeitos referidos nos incisos I a II deste parágrafo" [ev-11].
• Regime geral (CTN): não define as figuras. Com a LC 236/2026, fixa teto de 100% "nos casos em que se verifique a prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio pelo sujeito passivo" [ev-12], para a multa cominada pelo descumprimento de obrigações tributárias, "exceto as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo" [ev-24], e as trata como agravantes, que permitem majorar a penalidade dentro desses limites: "São consideradas circunstâncias agravantes a prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio ou a ocorrência de reincidência" [ev-13]. Em outra chave, usa "dolo, fraude ou simulação": o lançamento é de ofício "quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" [ev-14], e, comprovadas, impedem que o decurso do prazo do art. 150, § 4.º, homologue o lançamento [ev-15] e levam a contagem da decadência para o art. 173, I [ev-16].
• Sentido adotado no C2: o do art. 341-F, § 2.º, da LC 214, com o limite que a própria lei põe: vale "Para os efeitos do disposto neste artigo" [ev-03].

Sentidos doutrinários

As três definições do art. 341-F, § 2.º [ev-04 a ev-07, ev-09] têm história. A figura dolosa vem das leis alemãs; o texto brasileiro vem da lei do IPI de 1964, que Carvalho transcreve. O que a doutrina lida acrescenta é a distinção entre as figuras, o papel do dolo e da prova, e o sentido da simulação, que a LC 214 cita sem definir [ev-01, ev-08].

A sonegação dolosa, na origem. A lei prussiana do imposto de renda de 1891 já separava a declaração inexata consciente da intenção de sonegar. A pena grave, em múltiplo do tributo, cedia à multa fixa de 20 a 100 marcos quando a inexatidão, "zwar wissentlich, aber nicht in der Absicht der Steuerhinterziehung erfolgt ist" (§ 66; Zweigert, p. 102) [ev-27] (trad. do Atlas: "foi feita, é certo, conscientemente, mas não com a intenção de sonegar o imposto"). A Reichsabgabenordnung de 1919 fez do dolo o núcleo do tipo: "Wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines andern nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden, wird wegen Steuerhinterziehung mit den in den einzelnen Gesetzen hierfür angedrohten Strafen bestraft." (§ 359; Becker, p. 488) [ev-25] (trad. do Atlas: "Quem, em proveito próprio ou de outrem, obtém sub-repticiamente [erschleicht] vantagens fiscais injustificadas ou, com dolo, faz com que as receitas do imposto sejam reduzidas é punido por sonegação [Steuerhinterziehung] com as penas cominadas para isso nas leis especiais"). Becker registra o motivo político da reforma: "die Steuerhinterziehung sollte nicht mehr das Delikt des anständigen Mannes bleiben" (p. 489) [ev-26] (trad. do Atlas: "a sonegação não devia continuar a ser o delito do homem honesto").

A fonte brasileira: a lei do IPI. Carvalho situa as figuras como exceção: "Ainda que o princípio geral, no campo das infrações tributárias, seja o da responsabilidade objetiva, o legislador não está tolhido de criar figuras típicas de infrações subjetivas. São elas a sonegação, a fraude e o conluio" (p. 552) [ev-28]. E transcreve a Lei 4.502/1964: "Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária" (art. 71, p. 553) [ev-29]. Leitura do Atlas: a LC 214 reproduz essa definição quase à letra [ev-04], com "sujeito passivo" no lugar de "contribuinte" nas condições pessoais [ev-06], e faz o mesmo com a fraude, com "tributo" no lugar de "imposto" [ev-07]. A Lei 4.502 não está capturada; o cotejo é de segunda mão, pela transcrição de Carvalho. O autor distingue as duas figuras pelo tempo: "Observa-se que a sonegação pressupõe a ocorrência factual, ao passo que a fraude se opera em momentos que antecedem a efetivação do evento tributário." [ev-30]. E julga redundante o dolo do conluio: "Não seria preciso referir ajuste doloso, uma vez que a sonegação e a fraude já encerram a intenção deliberada de obter o resultado ou de assumir o risco de produzi-lo." (p. 554) [ev-30].

O dolo e a prova. Nas infrações subjetivas, o ônus se inverte, "competindo ao Fisco, com toda a gama instrumental dos seus expedientes administrativos, exibir os fundamentos concretos que revelem a presença do dolo ou da culpa" [ev-30]. Carvalho resume a orientação administrativa que relata: "o dolo e a culpa não se presumem: provam-se" [ev-31]; e "A mera ausência de recolhimento do tributo não é elemento suficiente para caracterizar infração subjetiva." (p. 555) [ev-31]. Derzi, sobre os crimes contra a ordem tributária, diz o mesmo em outros termos: a sonegação "sempre pressupõe a fraude, ou seja, a vontade consciente de lesar o fisco (dolo)" [ev-32], e nenhum desses crimes "é mera fuga ao pagamento, simples não recolhimento total ou parcial de tributo devido" (p. 1161) [ev-32]. O limite entre omitir e fraudar não é universal. Schoueri relata que, na Suíça, "não se considera crime a evasão, se decorrer de mera omissão; mesmo que esta seja dolosa e desonesta, haverá no máximo uma contravenção" [ev-33].

Homonímia: "fraude". Leitura do Atlas: a palavra tem dois sentidos nos textos. Em sentido estrito, é a figura do § 2.º, II, que age sobre a ocorrência do fato gerador [ev-07]; em sentido amplo, é todo ardil, como no "artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento" do art. 338 [ev-18] e na tríade "dolo, fraude ou simulação" do CTN [ev-14]. A frase de Derzi usa o sentido amplo; a distinção de Carvalho, o estrito.

A simulação, sem definição. O inciso que a definiria foi vetado [ev-08], e o sentido fica o da teoria geral. Para Venosa, "Simular é fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade." [ev-34]; juridicamente, "Trata-se de declaração enganosa de vontade." [ev-34], e "A característica fundamental do negócio simulado é a divergência intencional entre a vontade e a declaração." [ev-34]. Machado Segundo: "Há simulação quando o sujeito deseja praticar o ato “a”, mas não deseja se submeter às consequências jurídicas ligadas a esse ato." [ev-35]. Amaro: ela "seria reconhecida pela falta de correspondência entre o negócio que as partes realmente estão praticando e aquele que elas formalizam" [ev-36]. Os três convergem. Leitura do Atlas: para Venosa, "Na simulação, há conluio." (v. 1, item 29.1) [ev-34]; a LC 214 enumera as duas figuras lado a lado [ev-01], e a simulação unilateral, se admitida, não seria conluio. Como a lei não define a simulação, o sentido civil é leitura do Atlas, não disciplina positiva.

Relação com a reforma

• Novo: as definições entram na LC 214 com a LC 227/2026; o § 2.º traz a nota "Incluído pela Lei Complementar nº 227, de 2026" [ev-03]. Nas capturas lidas, são as únicas definições dessas figuras, ao lado da cópia do Regulamento da CBS [ev-20].
• Frente ao CTN: o teto de 100% do CTN fala em prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio [ev-12]; a LC 214 acrescenta a simulação à lista [ev-01].
• Em aberto: a simulação aparece no § 1.º, mas o § 2.º não a define, porque o inciso III é "(VETADO)" [ev-08]; mesmo assim, o conluio remete aos "incisos I a III" [ev-09]. O Regulamento da CBS remete aos "incisos I a II" [ev-11]. As divergências ficam registradas, sem resposta nesta fase.

Ligações

• Ficha principal: fd:lcp-214-2025/art-341-F (fd:lcp-214-2025/art-341-F#par-1; fd:lcp-214-2025/art-341-F#par-2-inc-I; fd:lcp-214-2025/art-341-F#par-2-inc-II; fd:lcp-214-2025/art-341-F#par-2-inc-III; fd:lcp-214-2025/art-341-F#par-2-inc-IV).
• Outras fichas: fd:lcp-214-2025/art-338#caput-inc-VII; fd:lcp-214-2025/art-338#par-2-inc-II; fd:lcp-214-2025/art-341-A.
• CTN: un:ctn-lei-5172-1966/art-113-A (ficha fd:ctn-lei-5172-1966/art-113-A, aberta no C21 em 27/09/2026); fd:ctn-lei-5172-1966/art-142#par-9; fd:ctn-lei-5172-1966/art-149#caput-inc-VII; fd:ctn-lei-5172-1966/art-150#par-4; fd:ctn-lei-5172-1966/art-150#par-5.
• Regulamento da CBS: un:decreto-12955-2026/art-576.
• Domínio (regime regular e Simples Nacional): fd:lcp-214-2025/art-41; un:lcp-123-2006/art-35.
• Instituto: fi:fiscalizacao-lancamento-e-penalidades-ibs-cbs. Quadro: qc:fiscalizacao-e-lancamento-ctn-x-ibs-cbs (linha multa do lançamento de ofício).
• Marcos: mt:2026-01-14-lc-227-infracoes-penalidades-e-processo-do-ibs · mt:2026-09-04-lc-236-processo-administrativo-fiscal-no-ctn.
• Verbetes próximos: vb:multa-de-oficio · vb:reincidencia · vb:representacao-fiscal-para-fins-penais · vb:regime-especial-de-fiscalizacao.
• Doutrina (fichários): fo:E24-PREUSSEN-EINKOMMENSTEUER-1891 · fo:E17-RAO-1919-SBB-1922 · fo:B01 · fo:B09 · fo:B-SCHOUERI-DT-9ED · fo:B-VENOSA-VOL1 · fo:B-MACHADO-SEGUNDO-MANUAL-9ED · fo:B-AMARO-DTB-23ED.