Natureza do responsável tributário: dívida própria ou alheia, obrigação tributária ou relação de outra natureza, lugar do substituto e vínculo exigido pelo art. 128 do CTN

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Reichsabgabenordnung de 1919, na edição comentada de Enno Becker (1922) (fo:E17-RAO-1919-SBB-1922); Fraktur, lido na imagem.
• (a) e (c): o § 79 define o devedor e estende o regime a quem responde por ele: "Die Vorschriften für die Steuerpflichtigen gelten sinngemäß für die, die nach den Steuergesetzen neben den Steuerpflichtigen oder an deren Stelle persönlich für die Steuer haften." (§ 79, p. 98) [ev-17] (trad. do Atlas: “As disposições sobre os contribuintes aplicam-se, no que couber, aos que, segundo as leis tributárias, respondem pessoalmente pelo imposto ao lado dos contribuintes ou em lugar deles.”). Becker separa, entre os equiparados, dois grupos: "diejenigen, denen das Steuergesetz aus technischen Gründen, insbesondere um das Schöpfen der Steuer an der Quelle zu verwirklichen, die Zahlungspflicht auferlegt" (pp. 98–99) [ev-17] (trad. do Atlas: “aqueles a quem a lei tributária impõe o dever de pagar por razões técnicas, em especial para realizar a cobrança do imposto na fonte”), e os que "aus besonderen Gründen haftbar gemacht werden" (p. 99) [ev-17] (trad. do Atlas: “são tornados responsáveis por razões especiais”).
• (b): para os representantes, a responsabilidade do § 90 depende de culpa: "Die Vertreter und die übrigen in den §§ 84 bis 89 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den §§ 84 bis 89 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt" (§ 90, p. 121) [ev-18] (trad. do Atlas: “Os representantes e as demais pessoas indicadas nos §§ 84 a 89 respondem pessoalmente, ao lado do contribuinte, na medida em que, pela violação culposa dos deveres que os §§ 84 a 89 lhes impõem, as pretensões tributárias tenham sido reduzidas”); e Becker anota: "Es handelt sich im Grunde um Schadensersatzansprüche." (p. 122) [ev-19] (trad. do Atlas: “Trata-se, no fundo, de pretensões de indenização.”).
• Dino Jarach, El hecho imponible (fo:E-JARACH-HECHO-IMPONIBLE). A 1.ª edição é de 1943: "La primera edición de este libro se efectuó en el mes de mayo de 1943." (p. XV) [ev-20] (trad. do Atlas: “A primeira edição deste livro saiu em maio de 1943.”), e a 2.ª saiu "sin ninguna modificación" (p. XV) [ev-20].
• (a) e (c): o substituto e o solidário por lei respondem por dívida alheia. Diante do contribuinte, a quem a dívida pertence por natureza, está "un substituto, al cual pertenece más bien la responsabilidad que la deuda" (pp. 182–183) [ev-21] (trad. do Atlas: “um substituto, a quem pertence antes a responsabilidade que a dívida”); e "Análoga a este categoría de responsables por deuda tributaria ajena es la de otros sujetos, cuya responsabilidad, sin embargo, no es substitutiva sino conjunta, es decir, solidaria." (p. 185) [ev-22] (trad. do Atlas: “Análoga a esta categoria de responsáveis por dívida tributária alheia é a de outros sujeitos, cuja responsabilidade, porém, não é substitutiva, mas conjunta, isto é, solidária.”).
• (d): o critério de atribuição ao outro sujeito "debe ser siempre indicado explícitamente en la ley positiva" (p. 184) [ev-23] (trad. do Atlas: “deve ser sempre indicado explicitamente na lei positiva”), e "Se trata en general de una relación con el contribuyente" (p. 184) [ev-23] (trad. do Atlas: “Trata-se em geral de uma relação com o contribuinte”).
• Anteprojeto, Projeto e relatório de 1954 (ft:ctn-trabalhos-comissao-1954).
• (a) e (b): o Projeto dizia que "contribuinte" designa "o sujeito passivo da obrigação principal, quer a responsabilidade seja pessoal ou decorrente de lei tributária" (art. 90, parágrafo único) [ev-24]; o relatório trata a responsabilidade como "hipótese de sujeição passiva (art. 90 § único)" (item 122) [ev-25] e fala da "responsabilidade tributária por obrigação alheia" (item 122) [ev-25].
• (d): o Anteprojeto permitia atribuir a responsabilidade "a terceira pessoa, expressamente definida" (art. 163) [ev-26]; sugestões lhe imputaram "excessiva latitude" (item 122) [ev-25], e a Comissão limitou a faculdade aos terceiros "vinculados de fato ou de direito ao fato gerador da obrigação" (item 122) [ev-25]; o Projeto passou a dizer "terceira pessoa, vinculada de fato ou de direito ao respectivo fato gerador" (art. 164) [ev-27]. O CTN de 1966 manteve o vínculo com o fato gerador, sem a cláusula de fato ou de direito [ev-03].
• Contexto: os textos normativos, o relatório e o comentário de Becker à lei alemã ficam fora das contagens; Jarach conta. Leitura do Atlas: as quatro perguntas já estão nas fontes antigas. A lei alemã equipara ao contribuinte quem responde "ao lado" dele ou "em lugar" dele e separa a cobrança na fonte, por razões técnicas, da responsabilidade por razões especiais, que no caso dos representantes é culposa e indenizatória; Jarach vê no substituto e no solidário por lei responsáveis por dívida alheia, ligados em geral ao contribuinte; o relatório de 1954 trata a responsabilidade como sujeição passiva por obrigação alheia e exige vínculo com o fato gerador, que o Anteprojeto não exigia.

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Nenhuma obra da casa declara qual resposta domina para (a), (b), (c) ou (d). As declarações lidas registram a controvérsia ou o uso de uma classificação:

Rótulos pela contagem do Atlas. (a): seis de nove obras veem dívida alheia. (b): dez de treze obras tratam a relação do responsável como a obrigação tributária de que ele é sujeito passivo. (c): onze de catorze obras põem o substituto entre os responsáveis. (d): sete de onze obras exigem um vínculo que permita fazer o ônus recair sobre o contribuinte.

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) Dívida alheia ou dívida própria

• Dívida alheia: o responsável responde pela dívida do contribuinte, que a lei lhe transfere ou lhe soma.
• Amaro: "A presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no polo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte." [ev-33]; e, do representante legal do art. 134, "nessas situações, responde por dívida alheia e não própria" [ev-34].
• Schoueri: "na responsabilidade existe mera transferência do vínculo já surgido. Não há novo vínculo." [ev-35]; o terceiro responde "por débito que, afinal, não é seu" [ev-36]. Para ele, a teoria dualista da obrigação (débito e responsabilidade, Schuld e Haftung) ajuda a explicar a figura: "A referida distinção é útil para explicar a razão de a sujeição passiva tributária" [ev-37] não se prender à pessoa do contribuinte.
• Lobo Torres: "o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte" (pp. 258–259) [ev-38]; a posição dele nasce de um pressuposto próprio, o "fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand)" (pp. 258–259) [ev-38].
• Caliendo: o responsável é "um terceiro, portanto, o seu débito não é próprio, mas derivado da lei" [ev-39].
• Sacha Calmon, para o responsável por transferência: "apenas nos casos de transferência com alteração de obrigados dá-se a sujeição passiva indireta. Somente nestes casos paga-se dívida alheia." [ev-29]
• Jarach, pioneiro, pelos trechos acima [ev-21, ev-22].
• Dívida própria: o responsável deve por um dever seu, nascido de fato próprio.
• Becker: "não é juridicamente possível distinguir entre débito e responsabilidade" [ev-40]; "O responsável sempre é devedor de débito próprio." [ev-40]
• Paulsen: o responsável "não integra a relação contributiva. É sujeito passivo de obrigação própria de colaboração com o Fisco" [ev-41]; paga "com recursos próprios, mas, neste caso, em decorrência do descumprimento de uma obrigação sua de colaboração" [ev-42].
• Derzi: "o dever do responsável, no sentido específico do art. 121, não decorre, assim, do descumprimento do dever de cumprir a obrigação, pelo contribuinte, mas da ocorrência de fato próprio, descrito em lei, que pode ser lícito (sucessão, substituição tributária) ou ilícito." (p. 1113) [ev-43]; "Toda vez que estamos diante da eleição de um responsável por lei, estamos em face de duas normas jurídicas interligadas." (p. 1114) [ev-44]
• Contexto: Darzé. "responsável tributário é a pessoa, detentora de personalidade, de quem se exige juridicamente o pagamento do tributo e que mantém relação de outra natureza que não direta com o suporte factual da incidência" (p. 92) [ev-45]; a responsabilidade é norma que descreve no antecedente um fato não tributário e no consequente uma relação "na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de expor, tem o dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo" (p. 93) [ev-46]; "Trata-se, portanto, de norma que fixa o sujeito passivo tributário" (p. 93) [ev-46]. Leitura do Atlas: o dever nasce de norma própria, mas as páginas lidas não dizem se a dívida é do responsável ou do contribuinte; Darzé fica fora da contagem de (a).
• Contexto: Lobo Torres e Derzi falam ambos de fato próprio da responsabilidade [ev-38, ev-43]; a divergência está no débito: para Lobo Torres, o responsável tem a responsabilidade sem o débito, e para Derzi é titular do dever [ev-43]. Machado Segundo, Carvalho, Regina Helena Costa, Baleeiro, Ataliba e Falcão não respondem a (a) nas passagens lidas (Machado Segundo, CTN, PDF pp. 358–359 e 371–375, e Manual, PDF pp. 150–157; Carvalho, pp. 338 e 354–359; Regina Helena Costa, TXT #105, #109 e #112; Baleeiro, p. 1111; Ataliba, pp. 89–90; Falcão, pp. 76–77).

(b) Obrigação tributária ou relação de outra natureza

• A obrigação tributária: o responsável é sujeito passivo dela.
• Amaro: "devedor na obrigação tributária" [ev-33].
• Machado Segundo: "Também pode ser alojado no polo passivo da relação tributária o responsável" [ev-47].
• Schoueri, pela transferência do mesmo vínculo [ev-35]; Caliendo, pelo débito derivado da lei na relação obrigacional [ev-39]; Sacha Calmon, pela sujeição passiva indireta [ev-29]; Lobo Torres, pela responsabilidade sem débito na obrigação [ev-38].
• Baleeiro: "Não peca contra a técnica legislativa ou jurídica o CTN, distinguindo entre contribuinte e responsável, um e outro tratados como sujeitos passivos." (p. 1111) [ev-48]
• Derzi: o responsável é "outra espécie de sujeito passivo, titular legal do dever jurídico" (p. 1113) [ev-43]; "O responsável integra o aspecto subjetivo da consequência, mas não o aspecto pessoal da hipótese." (p. 1114) [ev-44]
• Becker: o responsável é devedor de débito próprio [ev-40], e na solidariedade há "duas relações jurídicas tributárias de existência independente, porém simultânea" [ev-49], cada uma com o seu sujeito passivo.
• Regina Helena Costa: o responsável é o "sujeito passivo indireto, que o Código denomina genericamente “responsável”" [ev-50]; "É um terceiro em relação ao fato jurídico" [ev-50].
• Outra natureza: colaboração ou garantia.
• Paulsen: "O terceiro — designado pelo art. 121 simplesmente de responsável — é obrigado no bojo de uma relação de colaboração com a Administração, para a simplificação, a facilitação ou a garantia da arrecadação." [ev-42]; "Só no caso de descumprimento da sua obrigação de colaboração é que assume a posição de garante" [ev-41].
• Resposta dividida, conforme o vínculo ou a espécie.
• Carvalho, pelo vínculo: o responsável "surpreendido no próprio campo da concretização do fato, embora ligado a ele por laços indiretos" (p. 356) [ev-51] integra relação tributária, "Em ambas as hipóteses teremos uma relação obrigacional, de natureza tributária" (p. 356) [ev-51]; fora do fato, "Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas." (p. 357) [ev-52], como a dos sucessores, em que a lei pressupõe "um dever de cooperação para que as prestações tributárias venham a ser satisfeitas. Em caso contrário, atua a sanção" (p. 358) [ev-53].
• Darzé, pela espécie: a norma de responsabilidade visa "i. punir o responsável (sanção); ii. viabilizar a arrecadação (necessidade); ou iii. simplificar a arrecadação (interesse)" (p. 95) [ev-54]; na responsabilidade por ato ilícito, a repercussão é desejável e não obrigatória, "vez que ela tem natureza de pena" (p. 365) [ev-55].
• Contexto: Regina Helena Costa relata a tese de Carvalho, para quem "o responsável não é sujeito passivo de relação obrigacional tributária (obrigação principal), mas sim de relação jurídica de cunho sancionatório" [ev-56], sem a adotar. Ataliba e Falcão tratam o responsável como sujeito passivo indireto sem discutir a natureza da relação [ev-57, ev-58] (fora da contagem de (b)).

(c) O substituto: espécie de responsável ou sujeito passivo direto

• Espécie de responsável, em sentido amplo (art. 121, II; art. 128).
• Amaro: na substituição, "a obrigação tributária já nasce com seu polo passivo ocupado por um substituto legal tributário" [ev-59], uma das técnicas de definir o responsável.
• Machado Segundo: "a doutrina refere-se aos responsáveis por substituição e aos responsáveis por transferência" [ev-47]; na substituição, "quando ocorre o fato gerador, a obrigação já nasce com o terceiro alojado na condição de sujeito passivo" [ev-47].
• Schoueri: "Daí ser o caso de desdobrar a categoria do responsável lato sensu em substituto e responsável stricto sensu" [ev-60]; "No caso da substituição, já na ocorrência do fato jurídico tributário, a sujeição passiva fica imputada ao terceiro." [ev-35]
• Lobo Torres: "Entendemos que o art. 128 engloba todas as figuras possíveis de responsável tributário" (p. 264) [ev-61], entre elas "o substituto, que é aquele que fica no lugar do contribuinte" (p. 264) [ev-61].
• Caliendo: dois "grupos de responsabilidade: por substituição e por transferência" [ev-62]; "O substituto é um sujeito passivo diretamente obrigado pela norma jurídica." [ev-31]
• Paulsen: o terceiro do art. 121 é substituto ou responsável; o substituto "É sujeito passivo, sim, mas da relação própria de substituição" [ev-63].
• Derzi, que põe a substituição entre os fatos lícitos que geram o dever do responsável [ev-43].
• Darzé: a substituição "implica mutilação do critério pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo" (p. 367) [ev-64]; "É justamente esse traço que a diferencia das demais espécies de responsabilidade." (p. 368) [ev-64]
• Regina Helena Costa: "A responsabilidade por substituição ocorre quando a obrigação tributária já nasce, por determinação legal, diretamente na pessoa do terceiro" [ev-65], com a ressalva que ela mesma acolhe: "Concordamos com a crítica doutrinária segundo a qual na hipótese, de fato, não há substituição, porquanto a sujeição passiva já nasce diretamente na pessoa escolhida pela lei para suportar o ônus do pagamento do tributo." [ev-65]
• Falcão: os "sujeitos passivos indiretos quer por transferência (sucessor e responsável tributário), ou por substituição (substituto legal tributário)" (pp. 76–77) [ev-58] só resultam de lei expressa.
• Jarach, pioneiro: o substituto é responsável por dívida alheia [ev-21, ev-22].
• Sujeito passivo direto, fora da categoria do responsável.
• Becker: "Existe substituto legal tributário toda a vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo." [ev-66]; "O substituto legal tributário é uma espécie do gênero contribuinte de jure." [ev-67]; "o único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja prestação jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído)." [ev-68]; e "na maior parte dos casos onde a doutrina julga ver um responsável legal tributário, existe o genuíno substituto legal tributário." [ev-40]
• Sacha Calmon: o substituto "é sujeito passivo direto. Ele não paga dívida alheia. Paga dívida própria." [ev-69]; e o CTN "iguala o substituto, ou seja, o sujeito passivo direto por fato gerador alheio, aos demais “responsáveis por transferência”" [ev-70], o que ele chama falta de técnica.
• Carvalho: "quando houver a exclusão do participante direto (contribuinte) e assumir aquele a postura de sujeito passivo da obrigação, não se pode falar em responsável" (p. 356) [ev-51].
• Contexto: a divergência é de classificação. Quase todas as obras, dos dois lados, dizem que a obrigação já nasce com o substituto no polo passivo [ev-59, ev-47, ev-35, ev-65, ev-68, ev-69]; o que as separa é se ele ainda é "responsável". A classificação que Carvalho, Amaro, Sacha Calmon, Regina Helena Costa e Lobo Torres atribuem a Rubens Gomes de Sousa (sujeição passiva indireta por transferência e por substituição) está no Compêndio, lido aqui só por esses relatos [ev-71, ev-32, ev-69, ev-56, ev-61]. No direito português, Nabais distingue três figuras: o contribuinte é devedor "a título directo (e não indirecto, como o substituto tributário), originário (e não derivado, como o sucessor legal) e principal (e não acessório, como o responsável fiscal)" (p. 243) [ev-72], e a responsabilidade é, "por via de regra, de natureza subsidiária face ao devedor originário" (p. 261) [ev-73] (contraste, fora da contagem).

(d) O vínculo exigido do responsável (art. 128)

• Basta o vínculo indireto com o fato gerador, dentro da moldura do fato.
• Carvalho: a terceira pessoa pode ser "qualquer uma, desde que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário" (p. 354) [ev-74], mas "haverá de ser colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma" (p. 354) [ev-74].
• Regina Helena Costa: a escolha do responsável "não é livre, na medida em que há de se tratar de sujeito vinculado indiretamente ao fato descrito na hipótese de incidência tributária, prestigiando a noção de razoabilidade" [ev-56].
• Derzi: "o art. 128, garantindo a observância do princípio da capacidade econômica, determina que o responsável tributário seja vinculado indiretamente com o fato descrito na hipótese de incidência da norma básica." (p. 1116) [ev-75]
• O vínculo tem de permitir fazer o ônus recair sobre o contribuinte (retenção, desconto, ressarcimento, repercussão).
• Machado Segundo: "só é possível cobrar de um terceiro (responsável) o adimplemento da obrigação se este terceiro dispuser de meios para fazer com que o ônus correspondente recaia sobre o contribuinte" [ev-76]; no Manual: "A lei não pode atribuir responsabilidade a um terceiro que nenhuma relação tem com o fato gerador da obrigação correspondente." [ev-77], vínculo necessário para que o responsável "possa ressarcir-se junto ao contribuinte pelo que teve de recolher em seu lugar" [ev-77].
• Amaro: "não é qualquer tipo de vínculo com o fato gerador que pode ensejar a responsabilidade de terceiro" [ev-78]; é preciso "que a natureza do vínculo permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso" [ev-78]; "Em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa (como responsável por substituição, por solidariedade ou por subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus" [ev-79].
• Sacha Calmon: "a “vinculação ao fato gerador”, no que tange ao responsável, é para garantir-lhe o ressarcimento do ônus tributário." [ev-80]
• Schoueri: "Se o débito não é seu, não há como justificar sua responsabilidade, senão pela possibilidade de ressarcimento ou retenção do contribuinte." [ev-81]
• Darzé: a pessoa designada "deve manter relação com o próprio fato tributário, que não pessoal e direta" (p. 363) [ev-82], e o legislador ordinário não pode instituir como responsável "pessoa que mantenha vínculo apenas com o realizador da materialidade do tributo" (p. 363) [ev-82]; além disso, "o legislador terá, em regra, que escolher eventos que, por sua natureza, permitam deslocar o ônus econômico do tributo para o sujeito que praticou o fato tributário" (p. 365) [ev-55], com a exceção da responsabilidade por ato ilícito, em que a repercussão é "desejável, porém não obrigatória" (p. 365) [ev-55].
• Becker, sem referência ao CTN e para a substituição: num sistema que constitucionalizou a capacidade contributiva, a falta de repercussão jurídica tornará a substituição "juridicamente inválida (inconstitucional)" [ev-40].
• Ataliba: a sujeição passiva indireta "só é possível quando o desígnio constitucional não seja desacatado" (p. 89) [ev-57]; e, em texto com Cléber Giardino, "Não pode a lei atribuir a sujeição passiva a quem não tenha sido nitidamente referido no desígnio constitucional" (p. 90) [ev-83], isto é, a quem não seja o destinatário da carga. Leitura do Atlas: Ataliba vai além do repasse, porque exige que a carga chegue ao destinatário constitucional; fica nesta classe pela exigência comum de que o ônus recaia sobre quem a Constituição indica.
• Capacidade de colaboração.
• Paulsen: "É imprescindível, portanto, que tenha “capacidade de colaboração”" [ev-41], isto é, esteja em situação de praticar atos que facilitem ou assegurem a tributação sem ônus excessivo para si.
• Contexto: Caliendo e Lobo Torres transcrevem o art. 128 sem acrescentar exigência ao vínculo nas passagens lidas (Caliendo, PDF pp. 847–856; Lobo Torres, pp. 258–265). Uma passagem da Revista da PGFN, ed. 05 (Doctus), sustenta que, para o responsável, "não há necessidade de relação alguma da pessoa do responsável com o fato gerador da respectiva obrigação, o CTN não exige" [ev-84]; o autor não está identificado no registro e o trecho parece transcrever outra obra, por isso fica fora da contagem.

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): nove obras respondem; seis veem dívida alheia (Amaro, Schoueri, Lobo Torres, Caliendo, Sacha Calmon, Jarach) e três, dívida própria (Becker, Paulsen, Derzi); Darzé fica fora, porque as páginas lidas tratam da norma própria sem responder sobre a dívida. (b): treze obras respondem; dez tratam a relação do responsável como a obrigação tributária de que ele é sujeito passivo (Amaro, Machado Segundo, Schoueri, Caliendo, Sacha Calmon, Lobo Torres, Baleeiro, Derzi, Becker, Regina Helena Costa), uma a trata como relação de colaboração que se converte em garantia (Paulsen), e duas dão resposta dividida (Carvalho, pelo vínculo com o fato; Darzé, pela espécie). Becker entra na primeira classe porque chama tributária a relação própria do responsável; a sua diferença está em (a). (c): catorze obras respondem; onze põem o substituto entre os responsáveis em sentido amplo (Amaro, Machado Segundo, Schoueri, Lobo Torres, Caliendo, Paulsen, Derzi, Darzé, Regina Helena Costa, Falcão, Jarach), Regina Helena Costa com a ressalva de que não há, de fato, substituição; três o põem fora, como sujeito passivo direto (Becker, Sacha Calmon, Carvalho). (d): onze obras respondem; três se contentam com o vínculo indireto com o fato (Carvalho, Regina Helena Costa, Derzi), sete exigem que o vínculo permita fazer o ônus recair sobre o contribuinte (Machado Segundo, Amaro, Sacha Calmon, Schoueri, Darzé, Becker, Ataliba), Darzé com a exceção do ilícito e Becker falando da substituição, e uma adota a capacidade de colaboração (Paulsen). Baleeiro e Derzi, da mesma obra (fo:B09), contam como duas vozes: o texto de Baleeiro está na moldura do EPUB, e o da atualização, fora dela. Ficam fora das contagens os textos normativos, o relatório de 1954, o comentário de Enno Becker à RAO, Nabais (direito português) e a passagem da Revista da PGFN, ed. 05.

Conferência com o verbete. O vb:responsavel-tributario registrou três leituras da natureza da relação (sujeito passivo da mesma obrigação; relação de outra natureza quando o terceiro é estranho ao fato; a teoria dualista), sem declarar qual prevalece, e convergência sobre a exigência de vínculo com o fato gerador entre as quatro obras que leu. Com o denominador ampliado, as três leituras se mantêm e se desdobram em (a) e (b); a convergência sobre o vínculo também se mantém, porque nenhuma obra contada dispensa o vínculo, mas se abre uma divergência sobre o que ele deve permitir, em (d). O verbete põe Darzé entre as obras da mesma obrigação; este quadro a deixa fora de (a), pela razão dada acima, e a conta como resposta dividida em (b).

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) nem relatório (rj:) do C19. Os autores relatam: o julgado do STF que, em repercussão geral, descreveu a substituição como relação de colaboração entre terceiro e Fisco, transcrito por Schoueri e por Machado Segundo; o julgado do STJ que negou a responsabilidade das administradoras de cartão de crédito pelo ISS, por não estarem vinculadas ao fato gerador [ev-85]. São relatos, levantados e a fichar, sem tese atribuída pelo Atlas (D214, D215).

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial do C19. Levantados, a fichar (sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas; D214, D215):

• STF, RE 603.191, Pleno, repercussão geral (substituição como colaboração; limites), transcrito por Schoueri (nota 230) e por Machado Segundo (art. 128, anotação 3) — (a), (c) e (d).
• STJ, REsp 55.346 (administradoras de cartão de crédito e ISS), transcrito por Machado Segundo [ev-85] — (d).
• STJ, REsp 229.688 (adquirente de produto rural e art. 128), transcrito por Machado Segundo — (d).

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Dominante pela contagem do Atlas: dívida alheia. Seis de nove obras. Jarach e o relatório de 1954 já falavam de dívida alheia [ev-22, ev-25]; a minoria (Becker, Paulsen, Derzi) liga o dever do responsável a um fato ou a uma obrigação próprios [ev-40, ev-41, ev-43].
• (b) Dominante pela contagem do Atlas: a obrigação tributária. Dez de treze obras. A minoria não nega que o responsável pague tributo: Paulsen o põe numa relação de colaboração que o faz garante [ev-41], e Carvalho e Darzé separam os casos, pelo vínculo com o fato ou pela natureza ilícita do fato [ev-52, ev-55].
• (c) Dominante pela contagem do Atlas: o substituto entre os responsáveis em sentido amplo. Onze de catorze obras. A divergência é de classificação: dos dois lados, a obrigação nasce com o substituto no polo passivo [ev-47, ev-68].
• (d) Dominante pela contagem do Atlas: vínculo que permita fazer o ônus recair sobre o contribuinte. Sete de onze obras. A letra do art. 128 só diz "vinculada ao fato gerador" [ev-03]; o repasse é leitura da doutrina, apoiada na capacidade contributiva [ev-77, ev-75]; o Projeto de 1954 falava em vínculo "de fato ou de direito" [ev-27].
• No IBS e na CBS. A LC 214 usa, para a mesma plataforma, a responsabilidade solidária e a substituição no mesmo inciso [ev-07] e chama de "substituta tributária" a plataforma que opta por apurar e pagar, "mantida a obrigação do fornecedor em relação a eventuais diferenças" [ev-13, ev-12]. Leitura do Atlas: o primeiro traço acompanha a maioria de (c), que põe o substituto entre os responsáveis; o segundo afasta, nesse caso, a exclusão completa do substituído que Becker e Darzé veem na substituição [ev-68, ev-64]. A plataforma não responde pelas operações em que não controle nenhum dos elementos essenciais [ev-10], nem pelas diferenças quando o split payment é possível e ela informa [ev-11]; e responde, solidariamente com o fornecedor do País, quando não presta as informações [ev-09]. Leitura do Atlas: esses limites ligam a responsabilidade ao que a plataforma controla e pode fazer, o que se aproxima das leituras de (d) que pedem meios de agir sobre o ônus [ev-79] e da capacidade de colaboração de Paulsen [ev-41]; e a responsabilidade por falta de informação dá apoio à leitura de (b) que vê no responsável o descumpridor de um dever de colaboração [ev-42]. A responsabilidade dos desenvolvedores de programas com funções para descumprir a legislação [ev-15] liga o dever de pagar a um fato ilícito, o caso em que Carvalho e Darzé veem sanção [ev-52, ev-55]. Nenhuma obra lida trata da LC 214.
• Camadas (D214). Camada 1: sem declaração de dominância; a Revista da PGFN declara a divergência sobre a natureza e a finalidade [ev-28]; rótulos pela contagem do Atlas nas quatro perguntas. Camada 2: pioneiros na RAO de 1919, em Jarach (1943) e nos trabalhos de 1954, e as posições acima. Camada 3: sem ficha; levantados a fichar.
• Limites. A doutrina lida é anterior à LC 214 e à LC 236. Páginas impressas de Sacha Calmon, Paulsen, Machado Segundo, Amaro, Schoueri e Caliendo a conferir. O Compêndio de Rubens Gomes de Sousa, fonte da classificação por transferência e substituição, foi lido só por relatos.

Onde a questão reaparece

• P1 — O responsável no CTN: fd:ctn-lei-5172-1966/art-121 e fd:ctn-lei-5172-1966/art-128; vb:responsavel-tributario e vb:sujeito-passivo; qd:hipotese-de-incidencia-x-fato-gerador (o critério pessoal).
• P2 — A substituição: fd:constituicao-1988/art-150/par-7; vb:substituicao-tributaria; qd:substituicao-tributaria-para-a-frente.
• P3 — A solidariedade e o grupo econômico: qd:interesse-comum-e-grupo-economico; a responsabilidade de terceiros e por infrações: qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135 e qd:responsabilidade-objetiva-por-infracoes.
• P4 — O responsável no IBS e na CBS: fd:lcp-214-2025/art-21, fd:lcp-214-2025/art-22, fd:lcp-214-2025/art-22/par-13, fd:lcp-214-2025/art-24 e fd:decreto-12955-2026/art-20; vb:contribuinte-ibs-cbs; vb:split-payment (C22); fi:plataformas-digitais-como-responsaveis.