Responsabilidade de terceiros

Explicação curta

Responsabilidade de terceiros é a das pessoas que o CTN chama a responder pelo tributo de outrem por causa da sua posição perante o contribuinte ou o ato: no art. 134, "Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte" [ev-01]; no art. 135, pessoalmente, pelos créditos resultantes de "atos praticados com excesso de podêres ou infração de lei, contrato social ou estatutos" [ev-10].

Definição, exemplo e conceitos próximos

Definição acessível. Há duas situações. Na primeira, alguém cuida dos negócios de outro por lei ou por função, e o contribuinte não pode ser cobrado: os pais pelos filhos menores [ev-02], os tutores e curadores [ev-03], os administradores de bens alheios [ev-04], o inventariante [ev-05], o síndico e o comissário [ev-06], os tabeliães e serventuários "pelos tributos devidos sôbre os atos praticados por êles, ou perante êles, em razão do seu ofício" [ev-07] e os sócios na liquidação de sociedade de pessoas [ev-08]. Eles "respondem solidàriamente com êste nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis" [ev-01], e, quanto a penalidades, só às "de caráter moratório" (art. 134, parágrafo único) [ev-09]. Na segunda, o terceiro age em nome do contribuinte fora dos seus poderes ou contra a lei: "São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de podêres ou infração de lei, contrato social ou estatutos" [ev-10] as pessoas do art. 134 [ev-11], "os mandatários, prepostos e empregados" [ev-12] e "os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado" [ev-13].

Exemplo. Por hipótese, um tabelião lavra a escritura de venda de um imóvel sem exigir a prova do pagamento do imposto de transmissão, como manda a lei do município, e o vendedor contribuinte some sem deixar bens. O tabelião responde pelo imposto do ato praticado perante ele [ev-01, ev-07], e só pela multa moratória, não pela punitiva [ev-09]. Noutra hipótese, o diretor de uma empresa contribuinte do IBS e da CBS emite, em nome dela, documentos de operações inexistentes para desviar recursos em proveito próprio. Pelo tributo resultante desse ato, praticado com infração de lei e do estatuto, o diretor é pessoalmente responsável [ev-10, ev-13]; e a infração que decorra direta e exclusivamente do seu dolo específico contra a empresa é pessoal a ele (art. 137, III, c) [ev-46].

Conceitos próximos.

• vb:responsavel-tributario: o gênero; para Amaro, todo responsável é terceiro [ev-35].
• vb:solidariedade-tributaria: o art. 124 diz que a solidariedade "não comporta benefício de ordem" [ev-14]; o art. 134 condiciona a responsabilidade à impossibilidade de exigir do contribuinte [ev-01].
• vb:responsabilidade-por-infracoes: o art. 137, III, a, faz pessoal ao agente a infração que decorra de dolo específico "das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem" [ev-15].
• vb:sucessao-tributaria: a seção anterior do CTN, fundada em evento sucessório, não em ato ou omissão.

Fundamentos normativos e doutrinários

• CTN, art. 134: caput, incisos I a VII e parágrafo único [ev-01 a ev-09].
• CTN, art. 135: caput e incisos I a III [ev-10 a ev-13].
• LC 214, art. 24, V: são solidariamente responsáveis pelo IBS e pela CBS as pessoas e entidades que concorram "por seus atos e omissões para o descumprimento de obrigações tributárias, por meio de" [ev-16] "ocultação da ocorrência ou do valor da operação" [ev-17] ou "abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial" [ev-18]; na ocultação, a responsabilidade "restringe-se ao valor ocultado da operação" [ev-19]; o grupo econômico, sem ato ou omissão do inciso V, não enseja solidariedade [ev-20]. O Regulamento da CBS repete o inciso V [ev-23].
• LC 214, art. 25: as responsabilidades da lei compreendem "multa de mora, multas punitivas e demais encargos" [ev-21].
• Doutrinários: na seção 'Sentido doutrinário' (pioneiros: RAO de 1919, Jarach, o Projeto de 1954 e o Relatório; Carvalho, Amaro, Darzé, Lobo Torres; Neder pelo Doctus).

Sentidos por ramo, contexto e período

• Regime geral (CTN, arts. 134 e 135): o texto é o original do Código; os termos síndico, comissário e concordatário são da legislação falimentar anterior [ev-06].
• IBS e CBS: o art. 24 da LC 214 ressalva "as demais hipóteses previstas na Lei nº 5.172" [ev-47], de modo que os arts. 134 e 135 continuam aplicáveis; ao lado deles, o inciso V cria uma solidariedade própria por ato ou omissão, sem a condição da impossibilidade de exigir do contribuinte [ev-16]. Leitura do Atlas: pelo art. 25, a responsabilidade do inciso V alcança as multas punitivas [ev-21]; a do art. 134 do CTN, só as moratórias [ev-09]. Qual regra de penalidades rege o terceiro do art. 134 no IBS e na CBS é questão que as fichas deixaram aberta (fd:ctn-lei-5172-1966/art-134).
• ICMS (LC 87, art. 5.º): "Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo" [ev-22].
• Sentido adotado no C19: o do CTN, arts. 134 e 135 [ev-01, ev-10], com a hipótese própria da LC 214, art. 24, V [ev-16].

Sentido doutrinário

Os pioneiros. A Reichsabgabenordnung de 1919 fundava a responsabilidade dos representantes na culpa: "Die Vertreter und die übrigen in den §§ 84 bis 89 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den §§ 84 bis 89 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattungen oder Vergütungen zu Unrecht gewährt worden sind" (RAO, § 90, ed. Enno Becker, p. 121) [ev-24] (trad. do Atlas: "Os representantes e as demais pessoas designadas nos §§ 84 a 89 respondem pessoalmente, ao lado do contribuinte (Steuerpflichtiger), na medida em que, pela violação culposa dos deveres que lhes impõem os §§ 84 a 89, pretensões tributárias tenham sido reduzidas ou restituições ou reembolsos tenham sido indevidamente concedidos"). Jarach distingue essa responsabilidade da que vem só do direito civil: o tutor ou o curador pagam as dívidas do incapaz "pero no con el propio patrimonio, sino con el del menor o del incapaz, y no por normas tributarias, sino por las generales del derecho civil" (Jarach, El hecho imponible, p. 184) [ev-29] (trad. do Atlas: "mas não com o próprio patrimônio, e sim com o do menor ou do incapaz, e não por normas tributárias, mas pelas gerais do direito civil"). E dá como exemplo de responsabilidade tributária própria a dos notários, fundada numa carga "que incumbe a determinadas personas que están en relación con los actos que dan lugar al nacimiento de la relación tributaria, por razón de su profesión o de su oficio" (p. 186) [ev-30] (trad. do Atlas: "que incumbe a determinadas pessoas que estão em relação com os atos que dão lugar ao nascimento da relação tributária, em razão da sua profissão ou do seu ofício").

O Projeto de 1954 punha os terceiros solidários "Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação tributária principal por parte do obrigado direto" (Projeto, art. 170) [ev-25], incluía entre eles "Os diretores, gerentes e administradores de pessoas jurídicas de direito privado, em relação aos tributos devidos por estas" (art. 170, VI) [ev-25] e dizia: "O disposto neste artigo não se aplica em matéria de penalidades" (art. 170, parágrafo único) [ev-25]. O Relatório explica que se excluiu "a hipótese da simples falta de cumprimento por parte do obrigado direto" (Relatório, item 124) [ev-27] e que a responsabilidade não depende de culpa, "porque a responsabilidade decorre da natureza do cargo ou função e independe de culpa" [ev-27]. No excesso de poderes, a solução era a oposta à do CTN: a pessoa jurídica respondia pelos atos dos seus diretores, "ainda que com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos" (art. 171, § 1.º) [ev-26]. O Relatório diz o motivo: "Visou-se com isso derrogar expressamente, para efeitos fiscais, a regra do art. 121 da Lei das Sociedades por Ações" [ev-28], porque a exceção era "necessária para impedir que, na prática, a pessoa jurídica se pudesse exonerar de responsabilidade por manobras de evasão ou de fraude concertadas, em benefício daquela, pelos seus próprios administradores" [ev-28]. Leitura do Atlas: o CTN inverteu a escolha, fazendo pessoalmente responsáveis os próprios diretores e representantes [ev-10, ev-13]; trocou a exclusão de toda penalidade pela admissão das moratórias [ev-09]; e acrescentou o requisito dos "atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis" [ev-01], mais próximo da culpa da RAO que da responsabilidade pelo cargo do Relatório [ev-24, ev-27].

Art. 134: solidariedade ou subsidiariedade. Aqui as obras lidas convergem. Leitura do Atlas, por contagem: entre as quatro obras lidas que qualificam o art. 134 (Carvalho, Amaro, Darzé, Lobo Torres), com as classes excludentes solidária e subsidiária, as quatro o dizem subsidiário [ev-32, ev-35, ev-41, ev-43]. Amaro: "Trata-se de responsabilidade subsidiária" (Amaro, cap. X, item 7.5) [ev-35], porque o próprio Código diz que a solidariedade não comporta benefício de ordem [ev-14] e o art. 134 dispõe em contrário [ev-35]. Carvalho: a frase inicial do artigo "retoma o benefício de ordem, qualificando, deste modo, a responsabilidade por subsidiária" (Carvalho, Curso, p. 593) [ev-32]. Darzé explica a diferença: "enquanto na solidariedade ocorre a imediata corresponsabilidade dos devedores, na responsabilidade subsidiária há um devedor principal que, não sendo encontrado ou não possuindo patrimônio, é sucedido no processo de execução pelo responsável subsidiário" (Darzé, Responsabilidade tributária, p. 256) [ev-41]. Lobo Torres, que também o diz subsidiário, acrescenta que, "tanto que o terceiro assuma a responsabilidade, esta se torna solidária, posto que ele se coloca junto ao contribuinte, e não no seu lugar, como acontece na substituição" (Lobo Torres, Curso, p. 269) [ev-43]. As obras também convergem no requisito do ato: para Amaro, "requer-se que ele tenha praticado algum ato (omissivo ou comissivo)" (item 7.5) [ev-36]; para Darzé, "a simples circunstância de ser pai, tutor, curador, administrador de bens de terceiros, inventariante, síndico, comissário, serventuário de ofício ou sócio não é suficiente para implicar dever de pagar tributos" (p. 248) [ev-40]. Carvalho lê aí uma sanção: "Sob o manto jurídico da solidariedade, esconde-se a providência sancionatória, de maneira nítida e insofismável" (p. 359) [ev-31].

Art. 135: de quem é a dívida. O confronto completo, com o que é infração de lei e o elemento subjetivo, está em qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135; aqui fica a posição de cada obra lida sobre a dívida. As obras lidas divergem, sem posição dominante declarada (D214).

• Pessoal e exclusiva do terceiro. Carvalho: o art. 135 exige atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, "implicando a responsabilidade exclusiva e pessoal daquele que agiu desse modo" (p. 593) [ev-32], "não havendo solidariedade nem subsidiariedade, mas somente obrigação pessoal do administrador pelo pagamento do valor correspondente ao tributo e penalidades pecuniárias" (p. 598) [ev-34]. Amaro: a responsabilidade pessoal "não é compartilhada com o devedor “original” ou “natural”" (item 7.6) [ev-37], de modo que "Não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária do terceiro, nem de responsabilidade solidária" [ev-37]; nesses casos, o representado é, como o fisco, "vítima de ilicitude praticada pelo representante ou administrador" (item 7.6) [ev-38]. Darzé vê no artigo uma sanção: "A providência sancionatória aparece aqui de maneira clara, revelando a existência de animus puniendi motivando o legislador no momento da fixação do enunciado normativo" (p. 165) [ev-39].
• Solidária desde o fato gerador. Lobo Torres: "Outra coisa é a responsabilidade de que cuida o art. 135. Nela existe a solidariedade ab initio, e o responsável se coloca junto do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador" (p. 270) [ev-44].
• Não exclusiva. Darzé transcreve Rubens Gomes de Sousa, para quem a lei "diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos" (segunda mão, declarada na ev-42) [ev-42]. Neder relata que a responsabilização do art. 135 "é aceita por boa parte da doutrina e pela jurisprudência como responsabilidade “subsidiária”" (Neder, página a conferir) [ev-45], com fundamento na teoria da aparência.
• Jurisprudência (a levantar, sem ficha jurisprudencial). Carvalho nomeia o REsp 1.101.728, julgado como repetitivo, e a Súmula 430 do STJ, e relata o entendimento de que "a falta de pagamento do tributo não configura, por si só, evento que acarreta a incidência do art. 135, III, do CTN" (p. 595) [ev-33]; Lobo Torres nomeia o RE 113.854 do STF e o AgRg no REsp 252.303 do STJ [ev-44]. O Atlas não conferiu esses julgados.

Leitura do Atlas: a divergência sobre o art. 135 não atinge a hipótese própria do IBS e da CBS, porque o art. 24, V, da LC 214 diz expressamente que o terceiro responde solidariamente [ev-16]; ali a questão é outra, a do alcance da responsabilidade, limitada ao valor ocultado na alínea a [ev-19] e extensiva às multas punitivas pelo art. 25 [ev-21].

Relação com a reforma

• Permanece: os arts. 134 e 135 do CTN, ressalvados pelo caput do art. 24 da LC 214 [ev-47].
• Novo: a solidariedade do terceiro que concorre para o descumprimento por ocultação ou por abuso da personalidade jurídica [ev-16, ev-17, ev-18], limitada ao valor ocultado na primeira hipótese [ev-19]; a regra de que o grupo econômico, sozinho, não basta [ev-20]; e as multas punitivas no alcance das responsabilidades da própria lei [ev-21]. No ICMS, a LC 87 já deixava à lei do Estado atribuir responsabilidade a terceiros por atos ou omissões [ev-22].

Ligações

• Ficha principal: fd:ctn-lei-5172-1966/art-134 (fd:ctn-lei-5172-1966/art-134#par-unico).
• Outras fichas: fd:ctn-lei-5172-1966/art-135; fd:lcp-214-2025/art-24; fd:lcp-214-2025/art-25; fd:decreto-12955-2026/art-23.
• Verbetes próximos: vb:responsavel-tributario · vb:solidariedade-tributaria · vb:sucessao-tributaria · vb:responsabilidade-por-infracoes.
• Instituto: fi:sujeicao-passiva-e-responsabilidade-tributaria.
• Quadros: qd:responsabilidade-dos-administradores-art-135; qc:alcance-da-responsabilidade-ctn-x-ibs-cbs; qc:responsabilidade-solidaria-ctn-x-ibs-cbs.
• Fonte histórica: ft:ctn-trabalhos-comissao-1954.