Alcance da imunidade das exportações: o fundamento da desoneração, as operações anteriores à saída que ela alcança e a exportação de serviços como imunidade ou isenção

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Smith (1776). Ao explicar por que Espanha e Portugal não colheram as vantagens do comércio colonial, põe entre as causas "the exclusion from foreign markets by improper taxes upon exportation" (trad. do Atlas: "a exclusão dos mercados estrangeiros por tributos impróprios sobre a exportação") (TXT #52) [ev-14]; na história das alfândegas inglesas, registra que "The greater part of the ancient duties which had been imposed upon the exportation of the goods of home produce and manufacture, have either been lightened or taken away altogether" (trad. do Atlas: "a maior parte dos antigos direitos impostos à exportação dos bens de produção e manufatura nacionais foi aliviada ou inteiramente suprimida") (TXT #71) [ev-15].
• Leitura do Atlas, sem anacronismo. Smith fala de direitos aduaneiros sobre a saída, não de um imposto geral sobre o consumo nem de imunidade constitucional; o que registra é o movimento de retirar da exportação o peso fiscal, que a doutrina brasileira chamará de desoneração. Os antecedentes do destino (Ricca Salerno, Dowell) estão no pm:5-11 e não se repetem. Smith fica fora das contagens.

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Nenhuma obra lida declara qual resposta domina na doutrina para (a), (b) ou (c).

Pergunta (a): dominante entre as obras lidas. Oito obras respondem; sete fundam a desoneração na técnica do destino ou na política de comércio exterior, uma na liberdade de comércio.

Pergunta (b): sem dominante. Quatro obras respondem, duas pela extensão constitucional e duas pela restrição à operação de saída, salvo lei.

Pergunta (c): sem dominante. Sete obras respondem: quatro chamam de imunidade, duas de isenção heterônoma, uma de não incidência por decisão da lei complementar.

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) Fundamento da desoneração

• Técnica do destino ou política de comércio exterior.
• Schoueri: "Esta imunidade aparece entre as de natureza técnica" (PDF p. 913) [ev-19]; afasta a capacidade contributiva e a liberdade: "Tampouco de proteção de liberdade fundamental se há de cogitar como fundamento para a imunidade" (PDF p. 913) [ev-19]; a imunidade, com a tributação das importações, "nada mais faz que instituir, em âmbito nacional, o critério do destino" (PDF p. 914) [ev-20]. "É, assim, imunidade que apenas conforma a própria competência tributária." (PDF p. 914) [ev-20]
• Paulsen, no domínio das contribuições: diferencia a imunidade dos livros da imunidade das receitas de exportação, e diz desta: "A segunda constitui simples elevação, em nível constitucional, da política de desoneração das exportações, podendo ser revogada ou alterada pelo constituinte derivado" (PDF p. 82) [ev-21].
• Carrazza, no ICMS: a Constituição, ao desonerar as exportações e garantir os créditos, "refletiu a opção política do País de" "garantir a competitividade dos produtos brasileiros no mercado interna[cional]" (p. 556) [ev-18]; "A imunidade em foco consagra o princípio do destino" (p. 556) [ev-18].
• Regina Helena Costa: no ICMS, "visa a norma a desoneração das exportações, propiciando a competitividade das mercadorias e serviços nacionais no mercado externo" (TXT #189) [ev-22]; e, no Imposto de Exportação, extrai da Constituição "constituir a desoneração das exportações verdadeira diretriz" (TXT #167) [ev-23].
• Derzi: a EC 42 passou a "adotar-se, no que tange ao comércio exterior, o princípio do destino, adequado para mercados não integrados" (p. 556) [ev-24].
• Tipke e Lang, no imposto alemão sobre vendas: as isenções das exportações "não são favorecimentos fiscais, mas sim imanentes ao sistema do imposto sobre venda"; "Apenas o consumo nacional deve ser onerado com o imposto sobre venda" (p. 359) [ev-25].
• Caliendo, no ISS: a não incidência nas exportações de serviços está "em absoluta consonância com as regras de direito internacional e com os objetivos nacionais de promoção do comércio exterior" (PDF p. 1552) [ev-26].
• Liberdade de comércio e direitos fundamentais.
• Lobo Torres: a disciplina das exportações a partir de 2001 e 2003 "constitui vera imunida[de]" (p. 68) [ev-16], "porque encontra fundamento na liberdade de comércio" (p. 68) [ev-16]; a medida anterior, que o STF chamara de imunidade (Súmula 536), "era conjuntural e parcial e se justificava por argumentos de utilidade, sem relação com os direitos fundamentais" (p. 68) [ev-16]. É a mesma linha que o autor aplica ao ISS em (c).
• Leitura do Atlas. As duas classes aceitam o nome imunidade; divergem sobre o que ela protege. Para a primeira, protege um critério de repartição do consumo entre países; para a segunda, uma liberdade. A consequência aparece em Paulsen: o que é política elevada à Constituição pode ser "revogada ou alterada pelo constituinte derivado" [ev-21]; Lobo Torres não tira, nas páginas lidas, a consequência inversa (cláusula pétrea), e o Atlas não a atribui a ele. A EC 132 manteve a desoneração com outro texto ("não incidirá") e a LC 214 a chama de imunidade [ev-01, ev-02]; nenhuma obra lida examina a nova redação.

(b) Alcance antes da saída

• A Constituição alcança as operações anteriores e as atividades-meio.
• Carrazza: "Desenvolvendo a ideia, têm jus à imunidade, além do exportador" imediato, as pessoas que tornaram possível a exportação, fabricando componentes ou vendendo a matéria-prima, e "a extensão da imunidade a todas estas operações e prestações é" direito que dispensa norma infraconstitucional (p. 557) [ev-18]; o transporte até o porto também: "Tais serviços de transporte não passam de serviços" "atividades-meio, necessárias à concretização da exportação" (p. 559) [ev-27], e "Em suma, o transporte realizado em vista à exportação da mercado[ria]" é alcançado pela imunidade (p. 559) [ev-27].
• Edvaldo Brito, no IPI: a imunidade é objetiva, e "não importa qual a pessoa que está destinando o produto ao exterior" (o industrial, o armazém alfandegado, o entreposto); "o que conta é o fato de a coisa exportada ser produto industrializado" (TXT #235) [ev-28].
• Só a operação que leva o bem para fora; a extensão às anteriores é obra da lei.
• Caliendo, sobre a equiparação da LC 87 (venda à comercial exportadora e remessa a armazém alfandegado): mesmo sendo operação interna, ela "deverá ser considerada como exportação para fins de estender o benefício em razão da finalidade da operação" (PDF p. 1428) [ev-29].
• Tipke e Lang, no imposto alemão, sem extensão legal: "Deve-se atentar para o fato de que nas operações em cadeia (Nm. 57) somente o fornecimento com movimento de mercadorias é isento" (p. 359) [ev-25]. Uma regra de lei, não de Constituição, mas a leitura é a mesma: desonera-se a operação que leva o bem para fora, não a anterior.
• Fora da classe. Derzi trata de outra extensão: o conceito de produto industrializado, largo, que o STF aplicou à imunidade do ICMS sob a EC 1/1969; registra a tendência de alargamento e anota "certas decisões" que consagraram "teses, talvez excessivamente expandidas" (madeira serrada, carne congelada, peixes ornamentais) (p. 557) [ev-17]. É alcance quanto aos bens, não quanto às operações anteriores; não contada em (b).
• Leitura do Atlas. A LC 214 fez escolhas diferentes para os três casos que a doutrina de (b) discutia. Os serviços vinculados à exportação de bens materiais passam a ser exportação [ev-10], como queria Carrazza para o transporte. A exportação sem saída física é imunidade nas hipóteses listadas [ev-11]. O fornecimento à comercial exportadora não é tratado como exportação: tem suspensão do pagamento, que se converte em alíquota zero depois da exportação [ev-12, ev-13], técnica que a própria lei condiciona a requisitos e a prazo (fd:lcp-214-2025/art-82). O texto não diz se o fornecedor do exportador, fora dessas hipóteses, tem imunidade; o crédito do exportador é a via que a lei dá para desonerar a cadeia [ev-03].

(c) A exportação de serviços no ISS

• Imunidade.
• Lobo Torres: "essa não-incidência constitucional do ISS é autên[tica] imunidade, pois se justifica pelo princípio da liberdade de comércio internacional e pelos direitos fundamentais" (p. 68) [ev-16].
• Amaro, com condição declarada: "Se aceitarmos que imunidade é uma técnica de definição da competência, essa situação configura caso de imunidade" (PDF p. 230) [ev-30]. A condição é a tese que o próprio Amaro adota sobre a natureza das imunidades (qd:natureza-e-alcance-das-imunidades, pergunta (a)).
• Schoueri: "a Lei Complementar n. 116/2003 assegura, no seu artigo 2o, a imunidade das prestações de serviços para o exterior" (PDF p. 912) [ev-31].
• Caliendo: trata o tema sob o título de imunidade do ISS na exportação e diz que "A LC n. 116/2003 estabeleceu eficácia a esta imunidade" (PDF p. 429) [ev-32].
• Isenção heterônoma.
• Sacha Calmon: "a União está autorizada por lei complementar a conceder isenções de serviços tributáveis pelo ISS" (PDF p. 357) [ev-33]; a passagem sobre a proibição e as exceções da isenção heterônoma está no vb:isencao-heteronoma e não se repete.
• Derzi, retomando parecer próprio: o Município pode tributar o serviço exportado quando o estabelecimento prestador está em seu território, e a Constituição admite que a União conceda "heteronomamente, isenção do imposto municipal"; "E isenção pressupõe competência." (p. 781) [ev-34]; "é a Constituição que supõe a possibilidade de incidência do ISSQN sobre a exportação de serviços" (p. 782) [ev-35].
• Não incidência por decisão da lei complementar.
• Paulsen, em anotação própria: "A Constituição Federal não imuniza a exportação de serviços da incidência do ISS, remetendo à lei complementar a decisão política de excluir a incidência" (PDF p. 1914) [ev-36].
• Leitura do Atlas. As três classes olham para o mesmo texto: o art. 156, § 3.º, II, não diz "não incidirá", como o art. 155 diz para o ICMS [ev-04]; diz que cabe à lei complementar "excluir da sua incidência" [ev-07]. A primeira classe lê o efeito (a competência que sobra); a segunda, o veículo (uma lei da União sobre imposto municipal); a terceira, a escolha deixada ao legislador. No IBS e na CBS a pergunta se fecha pelo próprio texto: a Constituição diz "não incidirá" [ev-01] e a LC 214 chama as exportações de serviços de imunes [ev-02].

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): oito obras respondem; sete põem o fundamento na técnica do destino ou na política de comércio exterior (Schoueri, Paulsen no Curso, Carrazza, Regina Helena Costa, Derzi, Caliendo, Tipke e Lang) e uma na liberdade de comércio e nos direitos fundamentais (Lobo Torres). Critério da classe: a obra que dá como razão da desoneração o destino, a competitividade ou a política de comércio exterior está na primeira; a que a liga a uma liberdade ou a direitos fundamentais, na segunda. Paulsen responde no domínio das contribuições; Caliendo, no do ISS; Tipke e Lang, no do imposto alemão sobre vendas; os demais, no do ICMS, do IPI ou em geral. (b): quatro obras respondem; duas leem a extensão às operações anteriores na própria Constituição (Carrazza, no ICMS; Edvaldo Brito, no IPI) e duas limitam a desoneração à operação que leva o bem para fora, com extensão só por lei (Caliendo, no ICMS; Tipke e Lang, no imposto alemão, onde não há imunidade constitucional). Derzi fica fora (alcance quanto aos bens). (c): sete obras respondem; quatro chamam de imunidade (Lobo Torres, Amaro, com a condição declarada, Schoueri, Caliendo), duas de isenção heterônoma (Sacha Calmon, Derzi) e uma de não incidência por decisão da lei complementar (Paulsen, anotação). Paulsen tem duas obras lidas com respostas em perguntas diferentes: conta uma vez em (a), pelo Curso, e uma vez em (c), pela anotação. Ficam fora Smith (pioneiro) e as transcrições de julgados e de terceiros.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) sobre a imunidade das exportações. Levantados, a fichar (sem tese; D214, D215): a Súmula 536 do STF, sobre a não incidência do ICM na exportação de produtos industrializados, citada por Lobo Torres [ev-16]; o RE 606.107, sobre a transferência de créditos de ICMS do exportador e as contribuições, citado por Schoueri [ev-20]; o RE 212.637, sobre a natureza de imunidade da não incidência do ICMS nas exportações, citado por Paulsen [ev-37]; os recursos extraordinários do STF sob a EC 1/1969 sobre produtos industrializados (entre eles os RE 70.213 e 69.828), relatados por Derzi [ev-17]. O Atlas não transcreve as teses: sem ficha, não lhes atribui conteúdo.

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial. Levantados, a fichar: STF, Súmula 536 [ev-16]; STF, RE 606.107 [ev-20]; STF, RE 212.637 [ev-37]; STF, RE 70.213 e RE 69.828 [ev-17].

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Dominante entre as obras lidas: a técnica do destino. Sete de oito obras fundam a desoneração no destino, na política de comércio exterior ou no próprio sistema do imposto [ev-20, ev-21, ev-18, ev-22, ev-24, ev-26, ev-25]; Lobo Torres a funda na liberdade de comércio [ev-16]. O critério e o denominador estão declarados; a contagem não diz o que a doutrina posterior à EC 132 dirá do "não incidirá" do art. 156-A [ev-01].
• (b) Sem dominante. Carrazza e Edvaldo Brito leem a extensão na Constituição [ev-18, ev-28]; Caliendo e Tipke e Lang limitam a desoneração à operação de saída, salvo lei [ev-29, ev-25]. A LC 214 resolveu os três casos por técnicas diferentes (exportação equiparada, imunidade sem saída, suspensão convertida em alíquota zero) [ev-10, ev-11, ev-13]; se o fornecedor do exportador, fora dessas hipóteses, tem imunidade, é questão aberta que nenhuma obra lida examina no texto novo.
• (c) Sem dominante no regime anterior; fechada no novo pelo texto. Quatro obras chamam de imunidade, duas de isenção heterônoma, uma de não incidência legal [ev-16, ev-30, ev-31, ev-32, ev-33, ev-34, ev-36]. No IBS e na CBS o texto diz "não incidirá" e "imunes" [ev-01, ev-02].
• Camadas (D214). Camada 1: tendência de adesão à imunidade (Lobo Torres) e de alargamento (Derzi); posição da Fazenda relatada por Carrazza. Camada 2: pioneiro (Smith) e doze obras com resposta em alguma pergunta. Camada 3: sem ficha; levantados a fichar.
• Limites. As obras lidas são todas anteriores à LC 214 e nenhuma examina os arts. 79 a 83; Tipke e Lang respondem no direito alemão, sem imunidade constitucional. Páginas impressas a conferir nas obras sem fólio (Schoueri, Caliendo, Amaro) e sem página impressa (Regina Helena Costa, Edvaldo Brito); Sacha Calmon e Paulsen (Curso) com página impressa não lida ou estimada.

Onde a questão reaparece

• P1 — Os textos: fd:constituicao-1988/art-156-A/par-1, fd:lcp-214-2025/art-8, fd:lcp-214-2025/art-79 a fd:lcp-214-2025/art-83 (com a fd:lcp-214-2025/art-81 e a fd:lcp-214-2025/art-82); do regime anterior, fd:constituicao-1988/art-155/par-2, fd:constituicao-1988/art-153/par-3, fd:constituicao-1988/art-156/par-3, fd:constituicao-1988/art-149, fd:lcp-116-2003/art-2, fd:lcp-87-1996/art-3.
• P2 — Os conceitos: vb:imunidade-ibs-cbs; vb:imunidades-especificas; vb:exportacao; vb:empresa-comercial-exportadora; vb:isencao-heteronoma; vb:principio-do-destino.
• P3 — As imunidades em geral: qd:natureza-e-alcance-das-imunidades. O que é exportar um serviço: qd:consumo-como-criterio-na-importacao-e-exportacao-de-servicos.
• P4 — O instituto e o cotejo: fi:ibs-e-cbs-no-comercio-exterior; o quadro comparativo da imunidade das exportações, qc:imunidade-das-exportacoes-antes-e-depois.
• P5 — O tempo: mt:2033-01-01-extincao-icms-iss-regime-pleno.