Consumo como critério na importação e na exportação de serviços: o resultado da LC 116, o lugar do consumo na LC 214 e a assimetria entre os arts. 64 e 80

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Remissão. A formulação do destino (Ricca Salerno; Dowell) está no pm:5-11 e no vb:principio-do-destino e não se repete.
• Busca negativa. Nenhum pioneiro do acervo trata do lugar do consumo de um serviço: a busca por exportação ou importação de serviço nos clássicos da casa (Smith, Leroy-Beaulieu, Ricca Salerno, Dowell, Cooley, Seligman, Jèze, De Viti de Marco, o Compêndio de 1841, Baleeiro de 1960 e 1985, os Trabalhos de 1954) deu zero achados. O GATT de 1947 não está no acervo. A pergunta é do século XX tardio, e a doutrina estrangeira que a enfrenta (Tipke e Lang; Schenk e Oldman) entra na Camada 2, não como pioneira.

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Nenhuma obra lida declara qual resposta domina na doutrina.

Pergunta (a): as três obras que respondem estão na mesma classe. Três obras leem o resultado como proveito ou fruição do tomador; a leitura pela conclusão da prestação aparece só no acórdão do STJ transcrito (Camada 3) e não tem, nas obras lidas, voz própria.

Pergunta (b): sem dominante firme. Quatro obras respondem, três pelos elementos de conexão que presumem o consumo, uma pela fruição efetiva, e em domínios diferentes.

Pergunta (c): sem resposta na doutrina lida.

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) O resultado da LC 116

• Proveito ou fruição do tomador no exterior.
• Paulsen, em anotação própria: "Ocorrerá exportação de serviços quando seja prestado por profissional ou empresa aqui domiciliados para o proveito de tomador de serviço no exterior" (PDF p. 1913) [ev-13]; "Parece-nos desimportante se os atos materiais são realizados aqui ou no exterior" (PDF p. 1913) [ev-13].
• Machado Segundo: "Pode-se dizer, então, que o serviço considera-se exportado quando desenvolvido no exterior, ou quando for desenvolvido no Brasil mas seu resultado se verificar apenas no exterior" (PDF p. 177) [ev-16]; o exemplo é o do "advogado brasileiro confecciona aqui um parecer, e o envia ao exterior pela internet" (PDF p. 177) [ev-16].
• Caliendo critica a ressalva: "É questionável a exclusão do conceito de exportação dos" serviços desenvolvidos no Brasil com resultado aqui (PDF p. 1553) [ev-15], porque "Os serviços desenvolvidos no Brasil para execução no exterior fazem parte de uma plataforma geral de integração internacional" (PDF p. 1553) [ev-15]; e lê o fim da norma pela fruição: "O que a lei veda é a evasão fiscal e a simulação de serviços meramente pagos no país, mas produzidos e usufruídos em território nacional" (PDF p. 1554) [ev-17].
• Execução ou conclusão da prestação. Nenhuma obra lida sustenta esta leitura com voz própria; ela está no acórdão transcrito, abaixo.
• Mostrada, fora do denominador. Derzi, retomando parecer próprio anterior à LC 116, dá um exemplo de exportação, a agência de São Paulo contratada por empresa estrangeira para divulgar produtos na Europa: "trata-se de exportação de serviços, contratados e, muitas vezes, planejados em nosso País, mas somente executados ou prestados no exterior" (p. 781) [ev-18]. O exemplo diz que esse serviço é exportação; não diz que o serviço executado aqui e aproveitado lá fora não o seja, e não comenta o parágrafo único da LC 116. Sem passagem que responda à pergunta, fica fora da contagem.
• Segunda mão, fora da contagem. Paulsen transcreve Harada, para quem exportar serviço é elaborar aqui algo "para surtir efeito no estrangeiro" (PDF p. 1914) [ev-19]. Derzi transcreve a ementa do STJ no REsp 831.124, pela qual "o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território" (p. 809) [ev-20]; é a leitura pela conclusão da prestação, que Paulsen apresenta como posição mais restritiva que a sua [ev-13]. Julgado sem ficha (Camada 3).
• Leitura do Atlas. A primeira classe desloca o critério do fazer para o proveito; o acórdão transcrito fica no fazer (onde a prestação se conclui). O parágrafo único da LC 116 usava a palavra "resultado" sem defini-la [ev-01], e a divergência nasce dessa palavra.

(b) Como se localiza o consumo de um serviço

• Elementos de conexão objetivos, que presumem o consumo.
• Tipke e Lang, no imposto alemão sobre vendas: "A tributação única deve ocorrer onde o consumo final ocorre" (p. 310) [ev-21]; mas a lei não pode ligar a incidência ao consumo final, "pois isso não pode ser comprovado nem pelo empresário prestador nem pelo fisco. Por isso há regras para o local da prestação que se vinculam a características externas reconhecíveis" (p. 311) [ev-22]. A ideia do § 3a da lei alemã é "estabelecer, por meio das características da outra prestação, o local onde supostamente ocorre o consumo" (p. 320) [ev-23].
• Schenk e Oldman: o destino é o critério "under which personal consumption is taxed in the country of destination, which is assumed to be the country of consumption" (trad. do Atlas: "pelo qual o consumo pessoal é tributado no país de destino, que se presume ser o país do consumo") (p. 35) [ev-24]; e as regras do lugar da prestação "are relatively clear with respect to tangible goods, they are complex with respect to services" (trad. do Atlas: "são relativamente claras para os bens corpóreos e complexas para os serviços") (p. 70) [ev-25].
• Duque, no domínio da devolução ao turista: "Diferentemente de serviços, que são tipicamente consumidos no local de prestação, bens materiais são fisicamente exportados pelo turista" [ev-26]. A frase toma o lugar da prestação como o lugar típico do consumo do serviço.
• Fruição efetiva.
• Carpinetti e Marinho, no domínio do mercado interno: as regras do local da operação prezam o destino "voltando a tributação para o local onde ocorre a efetiva fruição do serviço, bem ou direito" (p. 440) [ev-27].
• Relato, fora da contagem. Schenk e Oldman registram a regra de Singapura, que só desonera o serviço prestado a quem está fora do país se "the services must directly benefit that person and not any person who belongs in Singapore" (trad. do Atlas: "os serviços devem beneficiar diretamente essa pessoa, e não alguém que pertença a Singapura") (p. 206) [ev-28], e o risco: "The opportunity for abuse exists with respect to exported services because it is so difficult to audit, months later, whether services were in fact exported" (trad. do Atlas: "há oportunidade de abuso nos serviços exportados porque é muito difícil verificar, meses depois, se foram de fato exportados") (p. 206) [ev-28].
• Leitura do Atlas. A LC 214 fez as duas coisas: o § 1.º-A, I, usa os elementos de conexão do art. 11, II a IX [ev-07], entre eles o lugar da prestação do serviço "fruído presencialmente" [ev-11]; o § 1.º-A, II, usa a residência, "nos demais casos" [ev-08]. A fruição entra só onde a lei a torna um elemento de conexão (a presença física), e o § 5.º reparte o fornecimento concomitante pela "execução ou consumo" [ev-12]. Nas palavras de Tipke e Lang, é o caso de ligar o consumo a "características externas reconhecíveis" [ev-22]. O texto não diz o que fazer quando a fruição efetiva se afasta do elemento de conexão (o serviço consultivo usado por uma filial brasileira do adquirente estrangeiro, por exemplo).

(c) A assimetria entre importação e exportação

• Doutrina. Nenhuma obra lida trata do § 1.º-A do art. 80 ou do § 1.º do art. 64 na redação da LC 227; as obras sobre a reforma examinam o projeto de lei, anterior a essa redação. Denominador zero.
• Leitura do Atlas, pelo texto, sem aderir. (1) Os primeiros critérios são simétricos: local da operação no País ou fora dele, pelos mesmos incisos do art. 11 [ev-09, ev-07]. (2) Os residuais não são: há importação se o adquirente "ou" o destinatário estão no País [ev-10], e só há exportação se o adquirente "e" o destinatário estão no exterior [ev-08]. (3) O caso misto (adquirente no exterior, destinatário no País, ou o inverso) nunca é exportação; e, se o fornecedor está no exterior, é importação. O efeito, pelo texto, é que nenhum caso misto fica fora da incidência brasileira por ser tratado como exportação; a preferência é a que Tipke e Lang descrevem no direito alemão: "É priorizada a inserção única no país “errado” em detrimento da temida “não inserção” no país de destino" (p. 320) [ev-23]. (4) A LC 227 revogou os §§ 2.º, 3.º e 6.º do art. 80, que presumiam o consumo no domicílio do adquirente e remetiam ao art. 64 (fd:lcp-214-2025/art-80, seções Identificação e Comparação); o Atlas não reabre a redação anterior.

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): três obras respondem, todas na mesma classe: leem o resultado como proveito, efeito ou fruição do tomador no exterior (Paulsen, anotação; Machado Segundo; Caliendo). Critério da classe: a obra que admite exportação de serviço executado no Brasil com proveito no exterior está na primeira; a que exige a execução ou a conclusão no exterior, na segunda, que nas obras lidas fica vazia. Derzi fica fora (exemplo sem critério, em texto que retoma parecer anterior à LC 116). (b): quatro obras respondem; três localizam o consumo por elementos de conexão que o presumem (Tipke e Lang, no direito alemão; Schenk e Oldman, em direito comparado; Duque, no domínio do turista) e uma pela efetiva fruição (Carpinetti e Marinho, no mercado interno). Nenhuma das quatro escreve sobre o art. 80 na redação da LC 227. (c): nenhuma. Ficam fora Harada e o STJ (segunda mão), a regra de Singapura (relato) e o registro 0983 do Doctus (texto de terceiros, coautoria não conferida).

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Não há ficha jurisprudencial (fj:) sobre a exportação de serviços. Levantado, a fichar (sem tese; D214, D215): o REsp 831.124/RJ, do STJ, sobre retífica de motores e turbinas de aeronaves contratada por empresa do exterior, transcrito por Derzi [ev-20] e por Paulsen [ev-13]. O Atlas não transcreve a tese: sem ficha, não lhe atribui conteúdo além do trecho da ementa lido em segunda mão e marcado como tal.

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

Não há ficha jurisprudencial. Levantado, a fichar: STJ, REsp 831.124/RJ [ev-20, ev-13].

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Unânime entre as obras lidas: o proveito ou a fruição do tomador. As três obras que respondem [ev-13, ev-16, ev-17]; o acórdão do STJ transcrito lê pela conclusão da prestação [ev-20] e fica a fichar. Três obras não fazem dominância segura: o limite é o universo. A questão perde objeto com o fim do ISS em 2033 e fica para o período de transição.
• (b) Questão aberta, com a lei já decidida. Três obras, em domínios diferentes, localizam o consumo por elementos de conexão; uma, no mercado interno, pela fruição. A LC 214 adotou os elementos de conexão e a residência [ev-07, ev-08]; o que fazer quando a fruição se afasta deles é pergunta sem resposta na doutrina lida.
• (c) Questão aberta, sem doutrina. A assimetria da LC 227 faz do caso misto importação ou operação interna, nunca exportação [ev-10, ev-08]; é a pergunta que a doutrina posterior à LC 227 terá de responder.
• Camadas (D214). Camada 1: posição contrária relatada por Paulsen (STJ); falta de uniformidade declarada por Schenk e Oldman; questão aberta em Caliendo. Camada 2: sem pioneiro próprio (remissão ao pm:5-11); sete obras com resposta e Derzi mostrada fora da contagem. Camada 3: sem ficha; um julgado a fichar.
• Limites. Nenhuma obra lida examina o art. 80 na redação da LC 227; as obras estrangeiras respondem no seu direito; Carpinetti e Marinho e Duque escrevem sobre o mercado interno e sobre o turista. Páginas impressas a conferir em Caliendo e Machado Segundo (sem fólio) e no artigo de Duque (lido no Doctus).

Onde a questão reaparece

• P1 — Os textos: fd:lcp-214-2025/art-80 (com a seção Comparação), fd:lcp-214-2025/art-64, fd:lcp-214-2025/art-11, fd:lcp-116-2003/art-2, fd:constituicao-1988/art-156/par-3; no Regulamento da CBS, fd:decreto-12955-2026/art-66 e fd:decreto-12955-2026/art-92.
• P2 — Os conceitos: vb:exportacao; vb:importacao-de-servicos-e-bens-imateriais; vb:local-da-operacao; vb:principio-do-destino; vb:adquirente; vb:destinatario.
• P3 — O destino no mercado interno: qc:local-da-operacao-icms-iss-x-ibs-cbs; pm:5-11. A natureza da exclusão do ISS: qd:alcance-da-imunidade-das-exportacoes.
• P4 — O instituto: fi:ibs-e-cbs-no-comercio-exterior.
• P5 — O tempo: mt:2026-01-14-lc-227-infracoes-penalidades-e-processo-do-ibs.