Isenção heterônoma

Explicação curta

Isenção heterônoma é a isenção de um tributo concedida por pessoa política diversa da que tem a competência para instituí-lo. A Constituição a veda à União: é vedado a ela "instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios" [ev-01], salvo as exceções que o próprio texto abre à lei complementar [ev-08, ev-09].

Definição, exemplo e conceitos próximos

Definição acessível. Quem pode instituir um tributo pode dispensá-lo; quem não pode instituí-lo não o dispensa. O art. 151 abre com "É vedado à União:" [ev-02] e, no inciso III, proíbe-lhe as isenções de tributos dos outros entes [ev-01]. A isenção, em regra, "é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão" [ev-05], e a Constituição exige "lei específica, federal, estadual ou municipal" [ev-06]: a lei do próprio ente. A vedação tem exceções expressas. Em relação ao ISS, "cabe à lei complementar" [ev-07] "excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior" [ev-08]; em relação ao ICMS, "cabe à lei complementar" [ev-10] "excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X" [ev-09]. Se essas exclusões são isenções heterônomas autorizadas ou outra coisa é pergunta da doutrina (ver "Sentidos doutrinários").

Exemplo (hipotético). Pressupostos: uma lei ordinária federal, para estimular certo setor, declara isentos do ISS municipal e do ICMS estadual os serviços e as mercadorias desse setor. A isenção dos tributos municipal e estadual é o que o inciso III veda à União [ev-01]; só o Município e o Estado a poderiam conceder, por lei específica própria [ev-06]. Se a mesma dispensa viesse numa lei complementar que excluísse da incidência do ISS a exportação de serviços, estaria no caso que o próprio texto autoriza [ev-08]. O exemplo não trata de isenção prevista em tratado internacional, que tem camadas próprias (ver "Sentidos doutrinários").

Conceitos próximos.

• vb:isencao: a dispensa legal que o ente competente concede [ev-05, ev-06].
• vb:uniformidade-geografica: a outra vedação do art. 151 dirigida à União em favor dos demais entes, a de "instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional" [ev-11]; o qd:uniformidade-e-nao-discriminacao exclui a isenção heterônoma e remete a este verbete.
• vb:imunidade-reciproca: o CTN, art. 13, trata no mesmo artigo da exclusão dos serviços públicos concedidos da imunidade [ev-04] e da isenção pela União [ev-03].
• vb:imunidade-tributaria: a imunidade proíbe instituir o imposto; o art. 151, III, proíbe a União de isentar o tributo alheio.

Fundamentos normativos e doutrinários

• Constituição, art. 151, III: a vedação [ev-01, ev-02]. A EC 132 não alterou o artigo (fd:constituicao-1988/art-151, seção 7).
• Constituição, arts. 156, § 3.º, II, e 155, § 2.º, XII, e: as exceções expressas, por lei complementar [ev-07, ev-08, ev-09, ev-10].
• CTN, art. 13, parágrafo único: "Mediante lei especial e tendo em vista o interêsse comum, a União pode instituir isenção de tributos federais, estaduais e municipais para os serviços públicos que conceder, observado o disposto no § 1º do art. 9º" [ev-03]; a fd registra os dois textos sem decidir a relação, e a doutrina lida responde (ver adiante).
• CTN, art. 98: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha" [ev-12].
• ADCT, art. 41: os entes "reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor" [ev-13]; "Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei" [ev-14]; "A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo" [ev-15].
• Doutrinários: Baleeiro (1960 e 1985), Carvalho, Sacha Calmon, Regina Helena Costa, José Afonso da Silva, Schoueri, Paulsen, Caliendo, Amaro, Hugo de Brito Machado e Machado Segundo, na seção "Sentidos doutrinários".

Sentidos por ramo, contexto e período

• Constituição de 1988: vedação à União [ev-01], com as exceções da lei complementar nas exportações [ev-08, ev-09].
• Regime anterior (1967–1988), de segunda mão: a Emenda 1/1969, art. 19, § 2.º, na transcrição de Baleeiro, dispunha: "A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais" [ev-25]. A Emenda não está capturada.
• Constituição de 1946 (de segunda mão): a questão era controvertida fora dos serviços concedidos (ver "Sentidos doutrinários").
• CTN (1966): a isenção pela União nos serviços que concedesse [ev-03], regra que a doutrina lida tem por derrogada ou inócua desde 1988 (ver adiante).
• IBS (desde a EC 132): o imposto é "de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios" [ev-16] e "não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, excetuadas as hipóteses previstas nesta Constituição" [ev-17]. A relação do inciso III com as reduções e os regimes fixados em lei complementar é questão aberta (ver "Relação com a reforma").
• Sentido adotado no C15: a vedação do art. 151, III [ev-01], com as exceções expressas [ev-08, ev-09].

Sentidos doutrinários

O qd:uniformidade-e-nao-discriminacao deixa a isenção heterônoma fora e remete a este verbete; não há quadro próprio. Por isso, as divergências ficam aqui, em três camadas quando a doutrina se divide (D214). Nenhum clássico estrangeiro da casa trata da figura nesses termos; a discussão pioneira que a casa guarda é a brasileira, anterior a 1967, em Baleeiro.

Antes de 1967: um ponto controvertido. Baleeiro abre o item em 1960: "Ponto controvertido em nosso Direito é o de saber-se se a lei federal pode conceder isenção ou redução de impostos estaduais e municipais" [ev-19]. Nos serviços concedidos, não havia dúvida: "Relativamente a concessionários de serviços públicos, não há motivo para dúvida, se existir interêsse comum" [ev-19]; é a fórmula que o CTN guardou no art. 13, parágrafo único, com a "lei especial" e o "interêsse comum" [ev-03]. Fora deles, a doutrina se dividia. Carlos Maximiliano, sob a Constituição de 1891, admitira, na transcrição de Baleeiro, que "a isenção geral de impostos assegurados pela União obriga os Estados e a concedida por êstes deve ser acatada pelos Municípios" [ev-20]; "Outros mestres de prol, como CLÓVIS BEVILÁQUA, CARVALHO DE MENDONÇA, SÁ FILHO, AMÍLCAR DE CASTRO e TEMÍSTOCLES BRANDÃO CAVALCÂNTI sustentaram a tese oposta." [ev-20]. O Supremo, em acórdão de 1948 que Baleeiro transcreve, fundou a isenção federal nos poderes implícitos: ela "liga-se ao poder que tem a União de decretar leis necessárias ao exercício dos podêres que lhe competem" [ev-21]. O Tribunal de São Paulo respondeu com a fórmula que "fêz fortuna": "Não há poder implícito contra poder expresso." [ev-22]. Baleeiro tomou posição intermediária: "em casos especiais de indiscutível conveniência nacional, a lei da União possa isentar coisas ou atividades, não só dos impostos dela, mas também daqueles do Estado, Distrito Federal, ou Município, segundo a tese de OROZIMBO NONATO" [ev-23]; e avisou que é "tão perigosa, pelo tom absoluto de sua ênfase, a tese de que à União se proíbe sempre isentar impostos estaduais e municipais, quanto a generalização da tese oposta, de que poderá conceder essas franquias pelo puro discricionarismo do legislador federal" [ev-24]. O relatório da Subcomissão de Discriminação de Rendas de 1946, que ele transcreve, partia do princípio contrário, "Em princípio não se pode dar aquilo que se não possui." [ev-24], para admitir a isenção pelos poderes implícitos, à maneira de Hamilton (segunda mão).

1967–1969: a regra expressa. Baleeiro, na 6.ª edição, transcreve a regra da Emenda 1/1969 [ev-25] e lhe dá limite: "Não se outorga aí arbítrio puro e simples ao Congresso." [ev-25]; na ordem de 1946, lembra, o problema dos concessionários "jazia na identificação do interesse comum da União e o poder competente para decretar o imposto local" [ev-26]. Carvalho descreve a regra antiga: "permitia-se à União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, conceder isenções de impostos estaduais e municipais" [ev-27], e mostra o que ela fazia na estrutura da norma: "operava-se automática supressão do critério pessoal do consequente" [ev-27], no sujeito ativo. Daí a sua conclusão lógica: como o sujeito ativo é um conjunto de um só elemento, a supressão não é parcial, e a hipótese, "ainda que se tenha em conta de isenção", "consubstancia hipótese de revogação temporária do tributo ou dos tributos dos Estados e dos Municípios" [ev-28]. Leitura do Atlas: pela notação de Carvalho, a isenção heterônoma de 1969 não mutilava a regra-matriz; esvaziava-lhe o polo ativo e, com ele, a própria norma (vb:isencao). Hugo de Brito Machado a lê pela política: "Era norma evidenciadora do excesso de centralismo." [ev-47]; Sacha Calmon, pela técnica: "A fórmula de 1967 era ampla e oca." [ev-30].

1988: a inversão. "A isenção heterônoma já foi expressamente autorizada pela Constituição, mas hoje é expressamente vedada." [ev-47] (Hugo de Brito Machado). Os autores lidos definem a figura pela fonte. Sacha Calmon: "Isenção heterônoma é a concedida pelo Poder Legislativo de uma pessoa jurídica de Direito Público que não tem competência para instituir o tributo objeto da isenção." [ev-29]; "A isenção heterônoma é isenção de tributo de alheia competência." [ev-29]. Regina Helena Costa: "A regra é a isenção autonômica, isto é, a outorgada pela pessoa competente para a instituição do tributo." [ev-33]. Schoueri: "Vale a regra: quem pode tributar também pode isentar." [ev-36]. O alcance é de todas as espécies: "Note-se que a vedação alcança isenções, no âmbito interno, a quaisquer tributos instituídos pelos Estados ou pelos Municípios, sejam impostos, taxas ou contribuições." [ev-39] (Paulsen); "Trata-se de uma vedação à concessão de isenções de tributos em geral e não apenas aos impostos." [ev-41] (Caliendo). O fundamento é federativo: "Pudesse a União conceder isenção de tributos estaduais e municipais, figura conhecida como isenção heterônoma, teria instrumento fortíssimo de invasão nas competências destes" [ev-49] (Machado Segundo); "A vedação da isenção heterônoma como princípio é bem-vinda ao federalismo" [ev-31] (Sacha Calmon).

Precisava ser escrito? Três dos autores lidos dizem que o inciso III explicitou o que o sistema já dava. José Afonso da Silva o põe sob o princípio "Segundo o qual quem tem o poder de impor determinado tributo é que tem o poder de estabelecer isenções." [ev-35], e chama o inciso de reação: "É uma reação ao sistema anterior, sem necessidade, pois para recuperar o princípio bastava não autorizar a União a instituir isenções de tributos dessas entidades tributantes." [ev-35]. Amaro: "À evidência, o discutido inciso quis revogar a possibilidade das chamadas isenções heterônomas, sem se dar conta de que, para tanto, bastava omitir-se." [ev-45], disposição que "vagueia em total ociosidade" [ev-44]. Hugo de Brito Machado, no mesmo sentido, vê no inciso o intuito de afastar a sobrevivência da norma centralizadora de 1969 [ev-47]. Nenhuma obra lida sustenta o contrário; Sacha Calmon e Machado Segundo, sem discutir a necessidade, sublinham a função federativa [ev-31, ev-49].

As exceções: isenção heterônoma autorizada ou lei nacional? Posições lado a lado, sem rótulo de dominância (nenhum autor declara qual prevalece). (a) Exceções à vedação: "A vantagem da Constituição de 1988 é ter precisado os casos em que pode ser utilizada a isenção heterônoma por lei complementar do Congresso Nacional" [ev-30] (Sacha Calmon); a Constituição "abriga uma exceção ao princípio em foco, hospedada no art. 156, § 3º, II" [ev-33] (Regina Helena Costa); no ICMS, "Trata-se de excepcional hipótese de isenção heterônoma" [ev-52] (Machado Segundo); para Amaro, a Constituição anterior e a atual diferem na extensão, "Na essência, porém, modificou-se apenas a extensão do preceito constitucional." [ev-44]. (b) Lei nacional, não federal: Schoueri examina o caso da lei complementar que exclui situações do campo de um tributo estadual ou municipal e diz que "A resposta negativa exige que se pondere acerca do papel da lei complementar como lei nacional, não lei federal." [ev-37]; "Tal suspeita poderia, é certo, ser afastada porque a proibição se faz à lei federal, não à lei nacional." [ev-37], e registra que o STF decidiu pela categoria da isenção (relato, a fichar). Leitura do Atlas: as duas leituras chegam ao mesmo resultado prático nas exportações, a lei complementar pode excluir [ev-08, ev-09]; divergem no nome e no alcance do critério.

O CTN, art. 13, parágrafo único. A fd deixou aberta a relação entre o parágrafo único [ev-03] e o art. 151, III [ev-01]. Os dois autores lidos que a enfrentam respondem no mesmo sentido: "O disposto no parágrafo único do art. 13 está derrogado." [ev-40] (Sacha Calmon); "Tal disposição, hoje, é inócua." [ev-50] (Machado Segundo, que reserva a parte do caput ao § 3.º do art. 150). Nenhuma obra lida o sustenta vigente.

Os tratados internacionais: três camadas (D214). A pergunta: a República pode, por tratado, isentar tributo estadual ou municipal, diante do art. 151, III [ev-01] e do CTN, art. 98 [ev-12]? Denominador: as oito obras lidas com passagem que responde. - (1) Entendimento dominante, com critério declarado. Sacha Calmon: "insta mencionar que se admite, majoritariamente, inclusive com o beneplácito do STF" [ev-30], a possibilidade de acordos externos que isentem tributos estaduais ou municipais; Paulsen: "A doutrina, aliás, sempre foi dominante neste sentido" [ev-39]. A contagem do Atlas confirma: as oito obras admitem o tratado, por dois fundamentos. O mais comum é o da representação: quem celebra o tratado não é a União como ente, mas o Estado brasileiro. "Quem atua no plano internacional com soberania é o Estado Federal, e não os Estados federados ou os Municípios." [ev-46] (Amaro); "A resposta é afirmativa, porquanto a União, ao celebrar tratado internacional, não figura como ente federativo, mas representa o Estado brasileiro como ente soberano." [ev-34] (Regina Helena Costa); "Partilhamos do entendimento de que a União pode firmar tratados isentivos na condição de sujeito de direito internacional público, em prol dos interesses nacionais." [ev-42] (Caliendo); "Por isto, preferimos admitir a possibilidade de concessão, mediante tratado internacional, de isenção de impostos estaduais e municipais." [ev-48] (Hugo de Brito Machado); Machado Segundo acompanha o STF, que teria entendido "corretamente" [ev-51]. O outro é o da jurisdição: para Schoueri, "os tratados internacionais atuam em momento (lógico) anterior: eles limitam a própria jurisdição brasileira" [ev-38], de modo que não chega a nascer a competência a isentar. - (2) Entendimento minoritário. A leitura literal do inciso III, que nega ao tratado a isenção de tributo estadual ou municipal, aparece nas obras lidas só como relato: Amaro fala em "Diversos autores" e numa "contra corrente também numerosa que afirmou a aplicabilidade do tratado para o efeito de reconhecer isenção de tributos estaduais ou municipais" [ev-43, ev-44]; Machado Segundo, em "duas correntes" ("Na literatura especializada, duas correntes se estabeleceram." [ev-51]); Hugo de Brito Machado relata a tese negativa, que o STJ acolheu [ev-48]. Nenhuma das oito obras a adota. - (3) Jurisprudência (a levantar, sem ficha fj:). O STF, no RE 229.096, relatado por Schoueri, Machado Segundo, Hugo de Brito Machado, Regina Helena Costa, Paulsen e Caliendo, teria afastado a isenção heterônoma no tratado por ser o Presidente, ali, Chefe de Estado [ev-38, ev-51, ev-48, ev-34, ev-39, ev-42]; o STJ, antes, decidira em sentido contrário, segundo Hugo de Brito Machado: "O STJ tem decisão no sentido de que a União não pode isentar do ICMS mediante tratado internacional, sem lei do Estado" [ev-48] (REsp 90.871). O Atlas não atribui tese a nenhum dos dois (D214, D215).

Outras consequências relatadas. Paulsen: a União "Não pode sequer isentar a própria União e suas autarquias de taxas estaduais, como as custas judiciais" [ev-53], com a Súmula 178 do STJ (relato, a fichar).

Relação com a reforma

• Permanece: o texto do art. 151, III [ev-01], que a EC 132 não alterou.
• Questão aberta (IBS): o IBS é de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios [ev-16], mas é instituído por lei complementar do Congresso, e a Constituição veda benefícios "excetuadas as hipóteses previstas nesta Constituição" [ev-17]. A EC 132 dispõe que a lei complementar que instituir o IBS e a CBS "poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata este artigo, desde que sejam uniformes em todo o território nacional" [ev-18]. A fd:constituicao-1988/art-151 não decide como o inciso III se aplica a essas reduções, e nenhuma obra lida trata do ponto (busca nas notas internas). Leitura do Atlas, sem resposta: o critério de Schoueri, que distingue a lei nacional da federal [ev-37], e a leitura das exceções como autorização constitucional expressa [ev-30, ev-33] são os dois caminhos que a doutrina lida oferece para pensar a questão; nenhum dos autores os aplicou ao IBS.
• Transição de 1988: os incentivos setoriais em vigor foram reavaliados, e os não confirmados por lei revogados após dois anos, ressalvados os concedidos sob condição e com prazo certo [ev-13, ev-14, ev-15].

Ligações

• Ficha principal: fd:constituicao-1988/art-151.
• CTN: fd:ctn-lei-5172-1966/art-13 · fd:ctn-lei-5172-1966/art-176. Constituição: fd:constituicao-1988/art-150/par-6 · fd:constituicao-1988/art-155 · fd:constituicao-1988/art-156-A.
• Quadro que remete a este verbete: qd:uniformidade-e-nao-discriminacao. Proêmio: pm:5-7.
• Verbetes: vb:isencao · vb:uniformidade-geografica · vb:imunidade-reciproca · vb:imunidade-tributaria.
• Doutrina (fichários): fo:E03-BALEEIRO-LIMITACOES-ATUAL · fo:E02-BALEEIRO-LIMITACOES-1985 · fo:B01 · fo:B-SACHA-CALMON-17ED · fo:B-REGINA-COSTA-CURSO · fo:B-JASILVA-COMENTARIO · fo:B-SCHOUERI-DT-9ED · fo:B10 · fo:B-CALIENDO-CURSO-2ED · fo:B-AMARO-DTB-23ED · fo:B07 · fo:B-MACHADO-SEGUNDO-MANUAL-9ED · fo:B-MACHADO-SEGUNDO-CTN-7ED.