Tratados internacionais em matéria tributária

Explicação curta

Tratados e convenções internacionais são uma das espécies da legislação tributária (CTN, art. 96) [ev-02]. O CTN lhes dá força sobre a lei interna nos dois sentidos do tempo: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha" (art. 98) [ev-01]. Quem os celebra é o Presidente da República, "sujeitos a referendo do Congresso Nacional" (CF, art. 84, VIII) [ev-04]. No IBS e na CBS, as operações alcançadas por tratado referendado têm regime específico (LC 214, arts. 297 a 299) [ev-05].

Definição, exemplo e conceitos próximos

Definição acessível. O art. 98 contém duas regras. Para trás, o tratado "revoga ou modifica" a legislação interna que encontrar [ev-01]. Para a frente, a legislação que vier depois deve observá-lo [ev-01]. O CTN não diz quando o tratado passa a valer internamente nem o que acontece com a lei posterior que não o observe; as duas perguntas estão em aberto na fd do art. 98. A Constituição dá o rito de celebração: tratados, convenções e atos internacionais, "sujeitos a referendo do Congresso Nacional" [ev-04]. Os tratados servem também à fiscalização: a Fazenda Pública da União, "na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos" (art. 199, parágrafo único) [ev-03].

Exemplo. Por hipótese, em 2027 uma papelaria vende material de escritório a um consulado estrangeiro de caráter permanente. Pressupostos: um tratado celebrado pela União e referendado pelo Congresso alcança a operação. Pela LC 214, a venda está entre as operações que "ficam sujeitas a regime específico de incidência do IBS e da CBS" (art. 297) [ev-05], e os valores de IBS e CBS pagos "poderão ser reembolsados, nos termos do regulamento, mediante aprovação pelo Ministério das Relações Exteriores após verificação do regime tributário aplicado às representações diplomáticas brasileiras e respectivos funcionários naquele país" (art. 298) [ev-06]. Os detalhes vêm de ato conjunto do Ministro da Fazenda e do Comitê Gestor, "ouvido o Ministério das Relações Exteriores" (art. 299) [ev-07].

Conceitos próximos.

• vb:legislacao-tributaria: o gênero [ev-02].
• vb:isencao-heteronoma: a vedação de a União isentar tributo estadual ou municipal, que a Constituição dirige à União (CF, art. 151, III) [ev-14], e a discussão sobre o tratado nessa matéria.
• vb:normas-complementares: os atos que completam também os tratados, pois são "normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos" (CTN, art. 100) [ev-27].

Fundamentos normativos e doutrinários

• CTN, arts. 96, 98 e 199: espécie da legislação tributária, efeito sobre a lei interna e permuta de informações [ev-01 a ev-03].
• CF, art. 84, VIII: celebração e referendo [ev-04].
• LC 214, arts. 297 a 299, e Regulamento da CBS, art. 430: o regime específico, o reembolso e o ato conjunto [ev-05 a ev-09].
• Processo administrativo: no federal, "fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade" (Decreto 70.235, art. 26-A) [ev-10], salvo o tratado "que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal" e os casos de dispensa e de súmula ou parecer da AGU (§ 6.º) [ev-11]; no IBS, a vedação alcança "a legislação tributária" (LC 227, art. 74, parágrafo único) [ev-12], e o tratado é espécie dela [ev-02].
• Doutrinários: Cooley; o Projeto de 1954 e o Relatório; Schoueri, Amaro e Carvalho: ver "Sentidos doutrinários", abaixo.

Sentidos por ramo, contexto e período

• Regime geral (CTN): o tratado como espécie da legislação tributária, com o efeito do art. 98 [ev-01, ev-02].
• IBS e CBS: regime específico para as operações alcançadas por tratado referendado, "inclusive referentes a missões diplomáticas, repartições consulares, representações de organismos internacionais e respectivos funcionários acreditados" [ev-05]. O Regulamento da CBS acrescenta: "A denúncia ou qualquer outra forma de revogação do tratado ou da convenção restabelece automaticamente a eficácia das disposições da legislação de regência da CBS" (art. 430, § 2.º) [ev-08]; a LC 214 não traz regra de mesma letra [ev-13]. Leitura do Atlas: o CTN diz que o tratado revoga ou modifica a lei interna [ev-01]; o Regulamento supõe que a lei interna volta a ter eficácia quando o tratado cai [ev-08]. O verbete registra as duas letras e não escolhe (dúvida da fd do art. 98).
• Tributos estaduais e municipais: a vedação da Constituição e o tratado ficam em vb:isencao-heteronoma [ev-14].
• Sentido adotado no C21: o do art. 98, com o rito da CF, art. 84, VIII [ev-01, ev-04].

Sentidos doutrinários

O modelo da igualdade entre tratado e lei (1891). Na Constituição norte-americana, tratado e lei federal são ambos "the law of the land". Cooley tira a consequência: se conflitam, "the one last in point of time must control" [ev-18], de modo que "A treaty may therefore supersede a prior act of Congress; … and, on the other hand, an act of Congress may supersede a prior treaty" [ev-18] (trad. do Atlas: "o último no tempo deve prevalecer"; "Um tratado pode, portanto, afastar uma lei anterior do Congresso; e, por outro lado, uma lei do Congresso pode afastar um tratado anterior"). Mas a lei estadual cede sempre: "A State law must yield to the supreme law, whether expressed in the Constitution of the United States or in any of its laws or treaties" [ev-18] (trad. do Atlas: "A lei estadual deve ceder à lei suprema, esteja ela expressa na Constituição dos Estados Unidos, em qualquer de suas leis ou em seus tratados"), seja anterior ou posterior [ev-18].

A escolha brasileira pela supremacia (1954). O Projeto equiparou os atos internacionais à lei tributária e escreveu a fórmula que o CTN guardou: eles "revogam ou modificam, segundo o caso, a legislação tributária vigente da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e serão observados pela mesma legislação futura" (art. 55, parágrafo único) [ev-15]. O Relatório diz que o tratado, "uma vez ratificado pelo Congresso, incorpora-se à legislação interna do país" [ev-16], e que o ponto difícil era "a regra da supremacia do tratado sôbre a lei ordinária, inclusive estadual e municipal" [ev-16]. No Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, os críticos invocaram "a emenda Bricker" [ev-16], proposta nos Estados Unidos para limitar tratados em matéria dos Estados. A Comissão recusou o paralelo "face à diferença de regimes constitucionais e especialmente em razão do elemento histórico, de vez que a nação americana teve sua origem em uma confederação" [ev-17], e manteve a regra com apoio em precedentes do Supremo Tribunal [ev-17]. Leitura do Atlas: o Projeto se afastou do modelo que Cooley descreve em um ponto e o seguiu em outro; afastou-se ao dar ao tratado primazia também sobre a lei federal posterior; seguiu-o ao fazê-lo prevalecer sobre a lei local [ev-15, ev-18].

O que o art. 98 quer dizer. As obras lidas dão três leituras; sem critério declarado de dominância, ficam lado a lado.

• Observância, não revogação. Para Schoueri, "Incorre em má técnica o dispositivo, quando prevê a revogação da legislação tributária interna pelo tratado" [ev-19], porque "O problema não é obviamente de revogação, mas de observância" [ev-19]; se o tratado revogasse a lei, a denúncia deixaria o país sem lei [ev-19]. O fundamento é a jurisdição: "A função do tratado" é "firmar os limites do exercício da jurisdição brasileira" e, "Nesse papel, deve ser observado pela legislação interna, que apenas atua dentro de tais limites" [ev-20]. Por isso recusa a tese da especialidade: "O raciocínio baseado na especialidade é perigoso" [ev-21], pois uma lei ainda mais especial prevaleceria sobre o tratado [ev-21].
• Especialidade. Amaro resolve o conflito aparente pelo critério da norma especial: "O conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado)" [ev-23]. Sobre o primado propriamente dito, entende que a matéria é constitucional e que "não cabia ao Código Tributário Nacional nem negar nem afirmar (como parece ter pretendido o art. 98) o primado dos tratados" [ev-24].
• Equívoco de sujeito. Carvalho vê "equívoco incontornável na dicção do art. 98" [ev-26]: quem revoga ou modifica a legislação interna não é o tratado, "e sim os decretos legislativos que os ratificam" [ev-26].

Jurisprudência (relatada, sem ficha). Amaro relata que o STF "reviu o anterior posicionamento (no sentido do primado dos tratados sobre a legislação interna) e concluiu pela possibilidade de a lei interna superveniente poder dispor em sentido contrário ao de norma de tratado" [ev-25]. Schoueri lê o mesmo precedente (RE 80.004) de outro modo: todos os ministros, salvo um, "admitiram, em matéria tributária, a prevalência dos tratados contratuais, que não podem ser modificados pela legislação interna que lhes sobrevenha" [ev-22]. Sem ficha no Atlas, os julgados ficam a levantar; o Atlas registra as duas leituras e não atribui tese.

Relação com a reforma

• Permanece: o art. 98 do CTN e o rito da CF, art. 84, VIII, valem para o IBS e a CBS [ev-01, ev-04].
• Muda: a LC 214 cria regime específico para as operações alcançadas por tratado referendado, com reembolso condicionado à reciprocidade e ato conjunto de aplicação [ev-05, ev-06, ev-07]; o Regulamento da CBS diz que a denúncia restabelece a eficácia da legislação de regência [ev-08].
• Processo: a vedação de afastar tratado por inconstitucionalidade continua no processo federal e alcança, no IBS, a legislação tributária em geral [ev-10, ev-12].
• Em aberto (fd do art. 98): internalização, lei posterior contrária e o contraste entre revogar e restabelecer a eficácia. O verbete não responde.

Ligações

• Ficha principal: fd:ctn-lei-5172-1966/art-98.
• Outras fichas: fd:ctn-lei-5172-1966/art-96; fd:ctn-lei-5172-1966/art-199; fd:ctn-lei-5172-1966/art-100; fd:lcp-227-2026/art-74.
• Sem ficha: un:constituicao-1988/art-84; un:lcp-214-2025/art-297; un:lcp-214-2025/art-298; un:lcp-214-2025/art-299; un:decreto-12955-2026/art-430; un:decreto-70235-1972/art-26-A.
• Marco: mt:2026-04-30-regulamento-da-cbs-decreto-12955.
• Instituto: fi:legislacao-tributaria.
• Verbetes próximos: vb:legislacao-tributaria · vb:isencao-heteronoma · vb:normas-complementares.
• Doutrina (fichários): fo:E37-COOLEY-GENERAL-PRINCIPLES-1891 · fo:B-SCHOUERI-DT-9ED · fo:B-AMARO-DTB-23ED · fo:B01. Fonte histórica: ft:ctn-trabalhos-comissao-1954.