Saldo credor do ICMS na extinção: se o saldo é direito que sobrevive ao imposto ou crédito escritural que a lei complementar condiciona, e o que valem o prazo, o parcelamento e a atualização

Posições

Pioneiros: quem formulou primeiro

• Adam Smith (1776). O antepassado mais remoto do ressarcimento é a restituição do imposto interno na exportação. Entre os incentivos que os comerciantes pediam, "what are called drawbacks seem to be the most reasonable" (trad. do Atlas: "os chamados drawbacks parecem os mais razoáveis"): "To allow the merchant to draw back upon exportation, either the whole, or a part of whatever excise or inland duty is imposed upon domestic industry, can never occasion the exportation of a greater quantity of goods than what would have been exported had no duty been imposed" (trad. do Atlas: "Permitir ao comerciante reaver, na exportação, o todo ou parte de qualquer imposto de consumo ou interno lançado sobre a indústria doméstica nunca pode ocasionar a exportação de maior quantidade de bens do que a que se teria exportado se nenhum imposto houvesse") (WN IV.iv) [ev-28]. Leitura do Atlas, sem anacronismo: Smith não fala de crédito escritural nem de saldo; fala da devolução, na saída para o exterior, de imposto já suportado. É a lógica que a LC 87 aplica ao saldo acumulado do exportador [ev-24] e que Schoueri liga à imunidade [ev-29].
• O regime brasileiro anterior. A não cumulatividade do ICMS se liquida por compensação e o excedente passa ao período seguinte [ev-23]; Derzi registra que "a liquidação entre nós se dá por compensação e por transferência" (p. 644) [ev-30] e que, ao contrário do IVA europeu, "não há reembolso ou devolução desse saldo no Brasil, exceto nas hipóteses de exportação" (p. 170) [ev-31]. A história da não cumulatividade está no qd:natureza-da-nao-cumulatividade.
• Contexto: Smith e os textos normativos ficam fora das contagens.

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

Nenhuma obra lida declara qual resposta domina na doutrina para (a), (b), (c) ou (d).

Pergunta (a): rótulo pela contagem do Atlas. Quatro de sete obras põem a realização do saldo nas formas da lei.

Pergunta (b): sem dominante. Três obras respondem, em duas classes (uma e duas).

Pergunta (c): rótulo pela contagem do Atlas, contra a jurisprudência relatada. Duas de duas obras que respondem em voz própria dizem que a atualização é devida; as demais relatam a jurisprudência que a nega.

Pergunta (d): sem dominante; só literatura estrangeira. Uma obra em cada classe.

Camada 2 — Posições, lado a lado

(a) Direito do contribuinte ou crédito escritural realizado pelas formas da lei

• Direito oponível ao legislador.
• Carrazza: nada no plano infraconstitucional pode afetar "o direito constitucional ao crédito do ICMS" (p. 448); "Esse direito nasce de fatos constitucionalmente prefixados" (p. 448); e "o ICMS tem duas moedas de pagamento" (p. 449), a moeda corrente e o crédito [ev-34]. O saldo é esse mesmo direito levado adiante: se os créditos superam os débitos, "há saldo credor a transferir para o período de apuração" seguinte (p. 433) [ev-35].
• Edvaldo Brito, em parecer sobre créditos acumulados de ICMS e um decreto posterior que restringia o seu uso: o regime especial "É, efetivamente, um procedimento"; "O crédito fiscal, ao contrário, é direito material, é substantivo." [ev-36] Daí que o contribuinte "pode manter, INTEGRALMENTE, a utilização dos créditos fiscais acumulados" [ev-36].
• Realização pelas formas da lei, salvo exigência constitucional específica.
• Schoueri: na base financeira, é natural a "formação de saldo credor de tributo, a ser aproveitado em período subsequente" [ev-37]; mas, no exportador imune, "resta ao contribuinte exportador transferir esses créditos, uma vez que o não aproveitamento destes iria de encontro à imunidade conferida às exportações" [ev-29]. Leitura do Atlas: a exigência de realizar o saldo vem da imunidade, não do crédito como tal.
• Realização pelas formas da lei.
• Sacha Calmon põe entre as "coisas adjetivas" da lei complementar "definir, em havendo saldo credor, não absorvível no mês imediato, outras formas de compensação, até mesmo a devolução em moeda" [ev-38], e formula a pergunta como escolha do legislador: "Havendo saldo credor em favor do contribuinte, haverá devolução em dinheiro devida pelo Fisco, ou transfere- se o crédito para períodos de apuração posteriores?" [ev-39]
• Lobo Torres: a compensação do ICMS não é, "rigorosamente, de compensação tributária, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de compensação financeira" (p. 389) [ev-40]; "Finalmente, o crédito fiscal é condicionado à ulterior saída" tributada, e "a legislação pode autorizar a manutenção do crédito em certos casos, transformando-o em crédito autônomo ou incondicionado, o que constituirá um incentivo fiscal" (p. 390) [ev-41], como a transferência dos saldos acumulados do exportador [ev-41].
• Paulsen, no IPI (outro imposto): "Apenas se a Lei expressamente estabelecer é que a indústria poderá manter os créditos apropriados na entrada dos insumos e utilizá-los para outro fim" [ev-42].
• Derzi descreve o direito positivo sem pedir mais do que ele dá: a LC 87 definiu o regime dos exportadores, "delegando à lei estadual a faculdade de instituir regime similar nos demais casos" (p. 646) [ev-43]. Mas registra a sua preferência: no IVA europeu, "O reembolso é, portanto, um princípio inerente à técnica do imposto" (p. 645) [ev-44], e "São evidentes as vantagens superiores do sistema vigorante em outros países invocados" (p. 646) [ev-43]. Leitura do Atlas: a preferência é de política legislativa; nas passagens lidas, a autora não diz que o reembolso seja devido no Brasil sem lei.
• Relatam, fora. Machado Segundo relata a jurisprudência que chama os créditos de "meramente escriturais" [ev-33]; Caliendo e Paulsen relatam o STF sobre a correção [ev-45, ev-42].
• Leitura do Atlas. O art. 134 do ADCT contém as duas classes na mesma frase: os saldos "serão aproveitados" (garantia constitucional) e o serão "nos termos de lei complementar", alcançando só os admitidos pela legislação de 31 de dezembro de 2032 e homologados [ev-01, ev-02].

(b) Prazo, condição e parcelamento do saldo formado

• A lei pode dispor.
• Sacha Calmon: "Vasto campo deverá ser objeto de opção legislativa infraconstitucional sem nenhuma ofensa à norma superior." [ev-39]
• A lei não pode restringir o crédito formado, ao menos quando retroage ou por razão só orçamentária.
• Edvaldo Brito: "O impedimento está, pois, na restrição à utilização desse crédito fiscal, nos termos deferidos pela Constituição" [ev-36]; o decreto posterior não alcança a relação anterior [ev-36].
• Tipke e Lang, no crédito do imposto corporativo alemão (outro domínio): depois da mudança de sistema, "o crédito (Guthaben) restante só pode ser realizado em prestações iguais"; a "moratória do imposto corporativo suscita reservas no ambito do direito constitucional"; os créditos antigos "tem que ser considerados como protegidos pelo direito de propriedade"; e "A motivação puramente orçamentária da moratória não deveria ser suficiente para justificar a intervenção em posições juridicas" protegidas (p. 30) [ev-46].
• Relatam, fora. Carrazza anota que a LC 87 fixou o prazo para aproveitar créditos em cinco anos [ev-26]: "a Lei Complementar 87/ 1996 fixou-o em cinco anos" (p. 503) [ev-47], sem objeção nas passagens lidas; na nota 131, relata Hugo de Brito Machado, para quem o prazo nem é de decadência, porque o não uso do crédito muitas vezes vem da falta de condições materiais, e não da inércia (segunda mão) [ev-47].
• Leitura do Atlas. O ADCT e a LC 227 fazem as três coisas que a pergunta examina: prazo (cinco anos para pedir a homologação [ev-13]), condição (admissão pela legislação estadual e homologação [ev-10, ev-11]) e parcelamento (240 meses [ev-04]). Com a atualização pelo IPCA [ev-12], o parcelamento não repete a perda de juros que Tipke e Lang apontam; se repete a "moratória" por motivo orçamentário, a obra não diz, e o Atlas não afirma.

(c) A atualização do saldo

• Devida.
• Carrazza: "Para que este direito não reste anulado ou diminuído", é imprescindível que "tais créditos sejam atualizados monetariamente" (p. 494); sem a correção, há "um aumento do tributo, já que obriga o contribuinte" a desembolsar mais (p. 495) [ev-48]; e, "se existe direito aos créditos de ICMS", existe direito à correção (p. 503) [ev-47].
• Derzi critica a jurisprudência que a nega: os créditos tributários do Fisco "sempre mereceram a atualização monetária de seu valor nominal", e o STF negou-a aos créditos do contribuinte "de modo não isonômico" (p. 506) [ev-32].
• Não devida, sem lei ou sem resistência do Fisco. Nenhuma obra lida em voz própria. É a jurisprudência relatada: Paulsen, no IPI: "O STF entende que a não cumulatividade não assegura a correção monetária do crédito básico, que tem natureza escritural" [ev-42], com a Súmula 411 do STJ para a resistência ilegítima [ev-42]; Caliendo: "Entendeu o STF que não incide correção monetária nos créditos excedentes de ICMS, visto que não há previsão legislativa na legislação estadual" [ev-45]; Sacha Calmon transcreve tese do STF sobre a correção dos créditos de IPI na "estrita hipótese de resistência injustificada da Administração Tributária" [ev-49]; Machado Segundo relata a jurisprudência dos "meramente escriturais" [ev-33].
• Leitura do Atlas. A Constituição e a LC 227 escolheram a atualização [ev-06, ev-12], ao contrário da regra geral do crédito do IBS e da CBS (vb:valor-nominal-dos-creditos). Duas diferenças ficam registradas, sem escolha: o ADCT fala em "A partir de 2033" [ev-06] e a LC 227, em "A partir de 1º de fevereiro de 2033", "desde dezembro de 2032" [ev-12]; e o ressarcimento pago em até 90 dias é "vedada a incidência de acréscimos de qualquer natureza" [ev-19].

(d) O crédito do imposto extinto

• Posição protegida, que sobrevive à mudança de sistema.
• Tipke e Lang: os créditos do regime anterior são protegidos pelo direito de propriedade, e "o legislador criou, com o regime de transição limitado no tempo, um tipo legal qualificado de confiança" (p. 30) [ev-46].
• Matéria de técnica e de política de receita da transição.
• Schenk e Oldman, na troca de um imposto sobre vendas pelo IVA: há regras de transição que "allow registered persons to recover sales tax paid on acquisitions" (trad. do Atlas: "permitem às pessoas registradas recuperar o imposto sobre vendas pago nas aquisições") (p. 242) [ev-50]; o alívio pode ser crédito no novo imposto ou reembolso, e o reembolso "may be preferred to minimize opportunities for abuse" (trad. do Atlas: "pode ser preferido para reduzir as oportunidades de abuso"); "Sales tax relief may have a significant effect on revenue when the VAT becomes effective" (trad. do Atlas: "O alívio do imposto sobre vendas pode ter efeito significativo sobre a receita quando o IVA entra em vigor"), e "It therefore may be necessary to limit relief" (trad. do Atlas: "Pode ser necessário, por isso, limitar o alívio") (p. 243) [ev-51].
• Nenhuma obra brasileira lida. As obras brasileiras tratam do saldo dentro do ICMS vivo; nenhuma examina o que acontece com ele quando o imposto se extingue (universo em interno_notas).
• Leitura do Atlas. No Brasil, a pergunta (d) foi respondida no texto constitucional: o saldo existente ao fim de 2032 "serão aproveitados" [ev-01], contra o IBS [ev-04], com transferência [ev-17] e ressarcimento subsidiário [ev-07, ev-18]. O desenho usa as duas técnicas de Schenk e Oldman (crédito contra o imposto novo e reembolso) e dá ao saldo a proteção de Tipke e Lang no nível da Constituição; o custo fica com o Estado que homologa, pela dedução da sua cota do IBS [ev-05, ev-20].

Quadro das respostas

Contagem declarada (leitura do Atlas). (a): sete obras respondem; duas tratam o saldo como direito oponível ao legislador (Carrazza, Edvaldo Brito), uma põe a realização nas formas da lei, salvo a exigência da imunidade da exportação (Schoueri), e quatro a põem nas formas da lei (Sacha Calmon, Lobo Torres, Paulsen, no IPI, e Derzi, com a preferência pelo reembolso). (b): três obras respondem; uma deixa a matéria à opção do legislador (Sacha Calmon) e duas recusam a restrição, ao menos a retroativa ou só orçamentária (Edvaldo Brito; Tipke e Lang, no direito alemão). (c): duas obras respondem em voz própria, e as duas dizem a atualização devida (Carrazza, Derzi); Paulsen, Caliendo, Sacha Calmon e Machado Segundo relatam a jurisprudência que a nega e ficam fora. (d): duas obras, ambas estrangeiras; uma em cada classe (Tipke e Lang; Schenk e Oldman). Vozes: Derzi conta uma vez (a moldura de Baleeiro não aparece nas páginas lidas deste tema). Ficam fora Smith, os textos normativos, Hugo de Brito Machado (segunda mão) e os relatos de jurisprudência.

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

• fj:stf-re-601967-tema-346 (Plenário, sessão virtual de 7 a 17/08/2020, acórdão de 18/08/2020, por maioria; vigente): "Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, §2º, incisos I e XII, alínea c, da CF/1988) lei complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS relativos a bens adquiridos para uso e consumo no próprio estabelecimento do contribuinte" [ev-52]; na ementa, "O contribuinte apenas poderá usufruir dos créditos de ICMS quando houver autorização da legislação complementar" [ev-52]. A tese é sobre o início do direito de compensar créditos de uso e consumo, não sobre o saldo já formado; a transposição ao parcelamento do saldo na extinção não foi feita por nenhuma fonte lida, e o Atlas não a faz. Leitura do Atlas: a razão da ementa (o uso do crédito depende da lei complementar) coincide com a classe majoritária de (a) e com a de Sacha Calmon em (b).
• Levantados, a fichar (sem tese; D214, D215): STF, RE 606.107, sobre a transferência de créditos do exportador (Schoueri) [ev-29]; os acórdãos do STF sobre a correção de créditos com resistência do Fisco e sem ela, transcritos por Derzi (AI 619.664-AgR, AI 776.047-AgR, RE 372.124-AgR-AgR, RE 572.395-AgR, RE 411.861-AgR-ED, RE 249.725-AgR) [ev-32]; a tese de repercussão geral sobre a correção de créditos de IPI (Sacha Calmon, sem número) [ev-49]; STJ, Súmula 411 [ev-42]; STJ, REsp 818.710 e AgRg no REsp 798.592 (Machado Segundo) [ev-33].

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

• fj:stf-re-601967-tema-346 — lei complementar pode prorrogar a compensação de créditos de ICMS de uso e consumo [ev-52].
• Levantados, a fichar: RE 606.107 [ev-29]; AI 619.664-AgR, AI 776.047-AgR, RE 372.124-AgR-AgR, RE 572.395-AgR, RE 411.861-AgR-ED, RE 249.725-AgR [ev-32]; tese de repercussão geral sobre correção de créditos de IPI [ev-49]; STJ, Súmula 411 [ev-42]; REsp 818.710 e AgRg no REsp 798.592 [ev-33].

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• (a) Prevalece, pela contagem do Atlas, a realização pelas formas da lei. Quatro de sete obras, com Schoueri numa classe intermediária; Carrazza e Edvaldo Brito tratam o saldo como direito oponível [ev-34, ev-36]. O Tema 346 fala a mesma língua da maioria [ev-52]. O ADCT, art. 134, junta as duas classes: garante o aproveitamento e o põe nos termos da lei complementar, só para os saldos admitidos pela legislação de 31 de dezembro de 2032 e homologados [ev-01, ev-02].
• (b) Sem dominante; questão aberta. Uma obra deixa o prazo, a condição e o parcelamento ao legislador [ev-39]; duas recusam a restrição, ao menos retroativa ou só orçamentária [ev-36, ev-46]. Nenhuma obra lida examina o parcelamento de 240 meses.
• (c) Convergência nas obras que respondem: a atualização é devida. Duas de duas [ev-48, ev-32], contra a jurisprudência relatada [ev-42, ev-45]. O texto da transição acolheu a atualização [ev-06, ev-12].
• (d) Sem dominante na literatura estrangeira; a Constituição respondeu. Tipke e Lang veem posição protegida [ev-46]; Schenk e Oldman, técnica e receita [ev-51]. Nenhuma obra brasileira trata do ponto. O ADCT garante o aproveitamento do saldo depois da extinção [ev-01, ev-08].
• Questões abertas, sem autor que as enfrente (leitura do Atlas, sem aderir). (i) Se um Estado pode, antes de 2033, reduzir o saldo "admitido pela legislação" [ev-10] por lei ou decreto posterior, problema que Edvaldo Brito examina em outra situação [ev-36]. (ii) Como convivem o prazo de cinco anos para usar o crédito na LC 87 [ev-26] e o de cinco anos, contado de 2033, para pedir a homologação [ev-13]. (iii) O que é a "impossibilidade de compensação" que abre o ressarcimento [ev-18] (questão também do vb:saldo-credor-do-icms). (iv) Se o parcelamento de 240 meses, atualizado, atende à objeção de Tipke e Lang à moratória orçamentária [ev-46]. (v) Se o crédito do ativo permanente, que no ICMS se cancela no 48.º mês [ev-27], segue o "prazo remanescente" contra o IBS, e o que resta dele. (vi) Quem suporta: o Estado que homologou, pela dedução da sua cota do IBS [ev-05, ev-20], leitura que nenhuma obra examina.
• Camadas (D214). Camada 1: sem declaração de dominância doutrinária; Derzi e Machado Segundo relatam a jurisprudência da correção. Camada 2: Smith como pioneiro, sete obras brasileiras e duas estrangeiras. Camada 3: a fj do Tema 346, sobre o início do crédito de uso e consumo; os demais julgados, a fichar.
• Limites. Nenhuma obra lida comenta o art. 134 do ADCT ou a LC 227. As páginas impressas de Paulsen e Sacha Calmon ficam a conferir; Schoueri, Caliendo, Machado Segundo (Código) e Edvaldo Brito não têm página impressa no exemplar; Carrazza é citado em fragmentos de uma linha da lâmina.

Onde a questão reaparece

• P1 — O instituto e o conceito: fi:transicao-para-o-ibs-e-a-cbs (confronto c); vb:saldo-credor-do-icms; vb:ressarcimento; vb:compensacao-tributaria.
• P2 — Os textos: fd:constituicao-1988/adct/art-134, fd:lcp-227-2026/art-132, fd:lcp-227-2026/art-133, fd:lcp-227-2026/art-134, fd:lcp-227-2026/art-137, fd:lcp-227-2026/art-138, fd:lcp-227-2026/art-139, fd:lcp-227-2026/art-141; o regime anterior: un:lcp-87-1996/art-24, un:lcp-87-1996/art-25, un:lcp-87-1996/art-23.
• P3 — A natureza e o alcance do crédito: qd:natureza-da-nao-cumulatividade; qd:credito-fisico-x-credito-financeiro; pm:5-10.
• P4 — O contraste com o crédito do IBS e da CBS: vb:valor-nominal-dos-creditos; vb:intransferibilidade-dos-creditos.
• P5 — A outra posição do regime anterior alcançada pela extinção: qd:beneficios-onerosos-na-transicao. O tempo: mt:2033-01-01-extincao-icms-iss-regime-pleno.