Crédito físico × crédito financeiro: quanto o crédito deve alcançar (ICMS e PIS/Cofins; efeito no IBS/CBS)

Posições

Camada 1 — Entendimento dominante: o que as obras da casa declaram

A D214 só admite o rótulo de dominante com critério declarado. As perguntas são duas: (a) o que a Constituição assegura, crédito financeiro ou só o físico; (b) se a lei pode restringir ou adiar o crédito. Nas obras lidas, nenhum autor diz qual resposta prevalece na doutrina. As duas declarações encontradas falam dos tribunais:

Sem rótulo. Leitura do Atlas: entre as oito obras consultadas que respondem a (a) no ICMS (sete autores), quatro sustentam que a Constituição exige o crédito financeiro (Sacha Calmon, Carrazza, Derzi na atualização de Baleeiro e Kiyoshi Harada, este só pelo Doctus) [ev-16, ev-52, ev-56, ev-58]; duas dão por assegurado só o crédito físico, dependendo o mais da lei (Paulsen e Lobo Torres) [ev-28, ev-32]; e as duas obras de Machado Segundo tratam físico e financeiro como técnicas entre as quais a lei complementar escolhe [ev-25, ev-57]. A margem é pequena, uma das quatro obras só foi alcançada pelo módulo de doutrina do Cognitio Doctus, e as únicas declarações das obras da casa falam dos tribunais, não da doutrina. A contagem não sustenta rótulo, e as posições ficam lado a lado.

Camada 2 — Posições, lado a lado

Antecedentes: o tributo que se acumula no insumo (pioneiros)

• Stephen Dowell, A History of Taxation and Taxes in England, 2.ª ed., v. IV, Longmans, Green, Londres, 1888 (fo:E36-DOWELL-HISTORY-TAXATION-VOL4-1888); domínio público.
• O que entende: o tributo pago sobre a matéria-prima segue o artigo por toda a fabricação e cresce em cada etapa, porque cada um que o recebe cobra juros sobre o capital adiantado para pagá-lo; no fim, o comprador paga mais que o tributo nominal. "The tax originally paid on the article taxed, accompanies it in every process of manufacture to which it, subsequently, may be subjected" (p. 394) [ev-47] (trad. do Atlas: “O tributo originalmente pago sobre o artigo tributado acompanha-o em cada processo de fabricação a que ele venha depois a ser submetido”); o volume cresce "because all those through whose hands the article passes require interest on the capital expended in payment of the tax" (p. 394) [ev-47] (trad. do Atlas: “porque todos aqueles por cujas mãos o artigo passa exigem juros sobre o capital despendido no pagamento do tributo”); e "much more is taken out of his pocket than the nominal amount of the tax" (p. 395) [ev-48] (trad. do Atlas: “tira-se do bolso [do comprador] muito mais do que o montante nominal do tributo”).
• Contexto: o capítulo abre com a condenação desses tributos: "Taxes on raw materials for manufactures now stand universally condemned" (p. 394) [ev-47] (trad. do Atlas: “Os tributos sobre matérias-primas para as manufaturas estão hoje universalmente condenados”). Leitura do Atlas: nessas páginas, Dowell não apresenta mecanismo de crédito nem de dedução; o remédio que elas indicam é suprimir o tributo sobre o insumo. A passagem já separa, porém, dois caminhos da cumulação: o do artigo que se incorpora ao produto, domínio do crédito físico, e o do custo financeiro que cada etapa acrescenta, que nenhum crédito limitado ao insumo alcança.
• Klaus Tipke e Joachim Lang, Direito tributário (Steuerrecht), v. II, trad. da 18.ª ed. alemã, Sergio Antonio Fabris, 2013 (fo:E08-TIPKE-LANG-VOL2-TRAD).
• O que entendem: no imposto alemão sobre vendas com dedução do imposto anterior (1968), o critério do crédito não é a incorporação física, mas o destino empresarial da aquisição. A dedução existe para que o consumo da empresa não fique onerado: por ela "assegura-se que o consumo empresarial de bens e serviços não seja definitivamente onerado pelo imposto sobre venda" (p. 416) [ev-49]. Por isso "A prestação deve ser realizada para a empresa do receptor da" prestação (p. 419) [ev-50], e fica sem dedução a prestação que, "embora sejam realizadas a um empresário, não “para sua empresa”, portanto, especialmente para fins privados" (p. 419) [ev-50].
• Leitura do Atlas: é a linha de partida que a Constituição reformada traçou para o IBS e a CBS, com crédito sobre todas as aquisições e exclusão do uso ou consumo pessoal [ev-09, ev-13]. Nos dois textos, o critério de partida é o destino empresarial da aquisição, e não a incorporação ao produto. O paralelo não afirma identidade dos regimes nem esgota as causas de não creditamento: Tipke e Lang também excluem, quando o empresário não é pessoa natural, "uma esfera, externa à empresa, mesmo que não privada" (p. 419) [ev-50], e a LC 214 mantém vedações e exceções próprias (ver a conclusão) [ev-11, ev-43, ev-45].

Posição 1 — A Constituição exige crédito financeiro amplo; a lei só disciplina

• Autor e obra: Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de direito tributário brasileiro, 17.ª ed., Forense, 2020 (fo:B-SACHA-CALMON-17ED).
• Trechos:
• "o que o princípio constitucional prescreve é o crédito financeiro amplo" [ev-16] (capítulo do IPI);
• "se o crédito fosse físico na Constituição, a Lei Complementar seria inconstitucional" [ev-17] (capítulo do ICMS, sobre a LC 87);
• "disciplinar é pôr disciplina no que já existe" [ev-17];
• leis complementares posteriores à LC 87 regraram o crédito do ativo fixo e de uso e consumo "ao nosso sentir, sem poder fazê-lo" [ev-18];
• "A indedutibilidade dos créditos relativos à aquisição de bens de capital, máquinas e insumos diretamente utilizados na atividade econômica configura um rompimento com o princípio da não cumulatividade" [ev-19];
• "o princípio da não cumulatividade é posto na Constituição de forma ampla, amplíssima" [ev-20].

• Contexto: o autor diz que os convênios posteriores a 1988 "somente poderiam ter escolhido o regime de crédito financeiro para o princípio da não cumulatividade, o único amplo e, assim, compatível com o ditado constitucional" [ev-21], e que as normas da LC 87 "não mais distinguem entre matéria-prima, produto intermediário e insumos diretos da produção" [ev-23]. Também no IPI, "O crédito deveria ser amplo e não apenas físico" [ev-15]. Registra que discorda do que lê como orientação do STF e a resume assim: "o crédito físico é garantia inabalável do Texto Constitucional, autoaplicável" [ev-22]. Essa leitura da jurisprudência é do autor, não foi conferida pelo Atlas e não tem fj correspondente [ev-22].

• Roque Antonio Carrazza, ICMS, 16.ª ed., Malheiros, 2012 (fo:B-CARRAZZA-ICMS-16ED); TXT de OCR em lâminas de duas páginas, citado pela página impressa e pela seção do TXT.

• (a) o princípio "não pode ter seu alcance nem diminuído nem, muito menos, anulado seja por normas infraconstitucionais, seja pelo labor exegético" (p. 399) [ev-51]; na escolha do método de abatimento, "Praticamente nenhuma liberdade de ação foi deixada ao legislador" (p. 400) [ev-51];
• (a) deduz-se todo o ICMS recolhido nas aquisições, "inclusive de insumos, produtos intermediários e bens do ativo fixo" (p. 462) [ev-52]; o contribuinte tem o direito "de creditar-se de todo o ICMS que incidiu na aquisição de bens" (p. 470) [ev-55], qualquer que seja o destino que lhes dê: "(revenda, uso, consumo, integração no ativo fixo etc.)" (p. 470) [ev-55];
• (b) o direito ao crédito "brota, inteiro, da própria Constituição" (p. 461) [ev-53]; a lei complementar que reproduz o texto constitucional "é inócua; se as amplia ou restringe" (p. 466) [ev-54], é inconstitucional; pela mesma razão, o autor tem por inconstitucionais os adiamentos sucessivos do crédito de uso e consumo e do ativo permanente (LC 87, art. 33, e as LCs 92/1997, 99/1999, 114/2002, 122/2006 e 138/2010) (pp. 468–469) [ev-54].

• Contexto: Carrazza apoia-se em Geraldo Ataliba, para quem o "direito de abater" não "pode ser limitado nem pelo Legislativo e nem pelo Executivo" (p. 401) [ev-51]; em conferência transcrita na nota 2 da mesma página, Ataliba diz que "a lei não pode diminuir, reduzir, retardar, anular, ignorar" (p. 401, nota 2) [ev-51] o direito que a Constituição dá. É citação de segunda mão.

• Misabel Derzi, na atualização de Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, 14.ª ed., Forense, 2018 (fo:B09); texto da atualização, fora da moldura do texto de Baleeiro, sob o art. 68 do CTN, item 5.

• (a) "A Constituição consagrou um irrestrito direito à compensação, quer relativo ao imposto pago com matéria-prima, produtos intermediários, bens de uso e consumo do estabelecimento ou de seu ativo permanente" (p. 711) [ev-56]; o princípio "nela é posto de forma ampla, amplíssima, quer para o IPI, quer para o ICMS" (p. 711) [ev-56];
• (b) "A Lei Complementar n.º 87/1996 reconheceu esse direito desde sempre previsto na Constituição de 1988" (p. 711) [ev-56].

• Contexto: Sacha Calmon usa a mesma expressão, "de forma ampla, amplíssima" [ev-20]. Leitura do Atlas: as duas obras coincidem na fórmula e na tese; o Atlas não decide quem a empregou primeiro.

• Kiyoshi Harada, Direito financeiro e tributário (ano 2017 no Doctus; edição a conferir), alcançado só pelo módulo de doutrina do Cognitio Doctus, registro 0977-direito-financeiro-e-tributario#885; página a conferir.

• (a) "Cumpre assinalar que o crédito a que se refere o texto constitucional é o de natureza financeira, e não físico" [ev-58].

Posição 2 — Físico e financeiro são técnicas; o Brasil combina as duas

• Autor e obra: Hugo de Brito Machado Segundo, Manual de direito tributário, 9.ª ed., Atlas, 2018 (fo:B-MACHADO-SEGUNDO-MANUAL-9ED).
• Trechos:
• "Pela sistemática do crédito físico o contribuinte somente tem direito de creditar-se do tributo incidente naquelas entradas de itens que se incorporam, fisicamente, ao produto posteriormente vendido e submetido à tributação" [ev-24];
• "a sistemática do crédito financeiro é aquela na qual o contribuinte tem direito de creditar-se do tributo incidente em todas as operações anteriores que representam um custo para a produção ou a comercialização do bem a ser tributado" [ev-25];
• o crédito financeiro "realiza em muito maior intensidade o valor subjacente à não cumulatividade, mas a sua adoção integral pode trazer, por igual, problemas relacionados ao controle da veracidade dos créditos" [ev-25];
• a não cumulatividade brasileira é adotada "ora pela sistemática do crédito físico (IPI), ora pela sistemática do crédito financeiro (PIS e COFINS), ora por uma sistemática híbrida (ICMS)" [ev-25];
• "a LC nº 87/96 adotou técnica mista, intermediária entre o crédito financeiro e o crédito físico" [ev-26].

• Contexto: sobre os bens de consumo do estabelecimento, registra que "o direito a esse crédito vem tendo seu reconhecimento constantemente postergado por sucessivas leis complementares" [ev-26]. No PIS/Cofins, "geram crédito todas as despesas que tenham sido oneradas pelas contribuições" [ev-27], o que o autor apresenta como "uma imposição da própria abrangência desses tributos, que oneram a generalidade das receitas do contribuinte" [ev-27]; e "Adotou-se sistemática aproximada do regime de bases sobre bases, restringindo-se o crédito apenas no que tange às operações não submetidas à contribuição" [ev-27].

• No Código tributário nacional, 7.ª ed., Atlas, 2018 (fo:B-MACHADO-SEGUNDO-CTN-7ED), anotações ao art. 155 da CF: o autor repete as definições e a "técnica mista" da LC 87 [ev-57] e relata que a tese da doutrina a favor do crédito financeiro implícito na Constituição não foi a dos tribunais [ev-57]. Registra, sem a adotar em nome próprio, a doutrina de Hugo de Brito Machado, que diz acolhida pelo STF, "segundo a qual compete à lei complementar dispor sobre o regime de compensação do imposto (crédito físico ou crédito financeiro), não havendo exigência constitucional de que se adote a técnica do crédito financeiro" [ev-57]. É doutrina de segunda mão.

Posição 3 — Crédito físico no IPI e no ICMS; o que passa disso é liberalidade da lei

• Autor e obra: Leandro Paulsen, Curso de direito tributário completo, 9.ª ed., Saraiva, 2018 (fo:B10).
• Trechos:
• "A não cumulatividade do IPI e do ICMS dá-se mediante a apropriação de créditos físicos." [ev-28];
• a denominação "procura vincular o direito ao crédito à aquisição de produto que será incorporado a outro produto objeto de incidência posterior" [ev-28];
• no ICMS, o crédito dos bens para revenda vem "além de outras possibilidades ampliadas por liberalidade do legislador, como a relativa à entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente que enseja créditos fracionados" [ev-29].
• Contexto (PIS/Cofins): por se tratar de "tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa" [ev-30], o autor sustenta que "impõe-se que se permita a apuração de créditos relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita" [ev-30]. "O crédito, em matéria de PIS e Cofins, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo" [ev-30]. Como "o legislador foi casuístico ao estabelecer os dispêndios que permitem apropriação de créditos" [ev-31], o autor defende que, "para adequação da lei ao conteúdo mínimo de um sistema de tributação da receita dito não cumulativo, impõe-se uma interpretação extensiva" [ev-31], que leia os róis legais de dispêndios que dão crédito, e a respectiva regulamentação, "como meramente exemplificativos" [ev-31].

Posição 4 — O crédito do ICMS é físico e real; a LC 87 aproximou-o do financeiro

• Autor e obra: Ricardo Lobo Torres, Curso de direito financeiro e tributário, 18.ª ed., Renovar, 2011 (fo:B29).
• Trechos:
• "Rejeita-se o sistema do crédito financeiro, no qual se aproveitam outras despesas necessárias à produção do bem (salários, juros etc.)" [ev-32];
• com o crédito de uso ou consumo e de ativo fixo da LC 87, "já se percebe uma certa simbiose" entre os sistemas físico e financeiro [ev-32];
• "O crédito fiscal do ICMS é também real" [ev-32].
• Contexto (PIS/Cofins): "é impossível harmonizar a não-cumulatividade das contribuições sociais com a dos impostos sobre a produção e a circulação de bens, como o ICMS e IPI, pois o PIS/COFINS incide sobre o faturamento e as receitas das empresas e o ICMS e o IPI sobre os valores acrescidos nas diversas etapas da circulação" [ev-33]. Nas páginas lidas (PDF 213 a 215), o autor não diz quais despesas devem gerar crédito nas contribuições [ev-33].

Quadro das respostas

Camada 3 — O que a jurisprudência considera

Só uma ficha jurisprudencial com tese conferida responde a uma das perguntas: a do Tema 346, na pergunta (b), para o ICMS. Os demais julgados estão na seção de jurisprudência como levantados, a fichar, sem tese atribuída pelo Atlas.

• fj:stf-re-601967-tema-346 (STF, RE 601.967/RS, Tribunal Pleno, sessão virtual de 7 a 17/08/2020; acórdão de 18/08/2020; por maioria). Força: precedente de repercussão geral. Situação: vigente, segundo a ficha. A tese, transcrita na seção de jurisprudência [ev-59], admite que lei complementar prorrogue a compensação dos créditos de ICMS de bens de uso e consumo. Contraria a consequência que a posição 1 tira dos adiamentos, em Sacha Calmon [ev-18] e em Carrazza [ev-54]; é compatível com a posição 3 [ev-29] e com a doutrina de Hugo de Brito Machado relatada por Machado Segundo [ev-57]. Como a camada 1 ficou sem rótulo, não se aplica a indagação da D214 sobre a jurisprudência adotar a posição minoritária.
• As declarações de Sacha Calmon e de Machado Segundo sobre os tribunais [ev-22, ev-57] são relatos dos autores, sem ficha; o Atlas não os converte em tese.
• Entre os levantados, a fichar, pesa neste quadro o STF, RE 607.109, Tema 304 da repercussão geral, achado nas buscas repetidas da conferência do levantamento: o objeto é a vedação legal de créditos de PIS/Cofins na aquisição de insumos recicláveis (Lei 11.196/2005, arts. 47 e 48), isto é, a pergunta (b) no PIS/Cofins; o fundamento não foi conferido, e o inteiro teor não está no acervo.

Pressupostos, conceitos e consequências

Jurisprudência pertinente

• fj:stf-re-601967-tema-346. Tese: "Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, §2º, incisos I e XII, alínea c, da CF/1988) lei complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS relativos a bens adquiridos para uso e consumo no próprio estabelecimento do contribuinte" [ev-59]. Ementa, item 3: "O contribuinte apenas poderá usufruir dos créditos de ICMS quando houver autorização da legislação complementar." [ev-59].
• Relação com as posições: a tese contraria a consequência que a posição 1 tira quanto aos adiamentos [ev-18, ev-59]; é compatível com a posição 3 (ampliação por liberalidade do legislador) [ev-29, ev-59]; a posição 2 descreve o mesmo fato legislativo que o precedente validou [ev-26, ev-59]. A posição 4 não trata do adiamento nas páginas lidas.
• Distinção registrada na fj (leitura do Atlas, não tese do STF): a categoria "bens de uso e consumo do estabelecimento com crédito diferido" não existe no texto do IBS e da CBS [ev-59].
• fj:stf-re-592891-tema-322 e fj:stf-re-628075-tema-490: não tratam da amplitude do crédito físico ou financeiro; decidem, respectivamente, o crédito de IPI na compra isenta da Zona Franca de Manaus e o estorno proporcional, pelo Estado de destino, do crédito de ICMS do adquirente, em razão de crédito presumido concedido pelo Estado de origem sem CONFAZ [ev-60, ev-61]. Estão confrontadas na fi:nao-cumulatividade-ibs-cbs e em qd:natureza-da-nao-cumulatividade.
• PIS/Cofins: nenhuma fj do C1 trata do conceito de insumo; lacuna declarada.

Levantados, a fichar (identificador, órgão, data, força e situação como a fonte do levantamento de 26/09/2026 os declara, com as correções do parecer de conferência de 26/09/2026; sem tese atribuída pelo Atlas até haver rj: e fj: conferidas, D214 e D215). Legenda dos campos: j. é a data do julgamento; DJ, DJe, DJEN ou publicado em, a da publicação; sessão, a da sessão de julgamento; acórdão de, a do acórdão; trânsito, a do trânsito em julgado. Data sem essa marca é a que a fonte do levantamento dá sem dizer o que ela marca. Campo que falta numa entrada (data, força ou situação) não é informado no recorte disponível do levantamento, e o Atlas não o completa por presunção.

• Vinculantes pela força declarada na fonte:
• STF, RE 607.109, Tema 304 da repercussão geral, rel. Min. Rosa Weber (índice telegráfico sjur450796, 08/06/2021; Pangea stf-rg-304: "Há repercussão geral. Leading case: acórdão publicado") — PIS/Cofins, vedação de créditos na aquisição de insumos recicláveis; pergunta (b). Inteiro teor fora do acervo; fundamento a conferir.
• STF, RE 1.141.756/RS, Tema 1.052, Plenário, acórdão de 28/09/2020 (sessão virtual de 18 a 25/09/2020), por maioria, rel. Min. Marco Aurélio (Doctus, STF:paradigmas-teor:1052-754324450); "Leading case: transitado em julgado" — ICMS, crédito na cessão de aparelho em comodato. Segundo o levantamento conferido, não enfrenta a disputa entre crédito físico e financeiro.
• STF, RE 635.688/RS, Tema 299, Plenário, 16/10/2014, por maioria, rel. Min. Gilmar Mendes (Doctus, STF:paradigmas-teor:299-7778126); "Leading case: transitado em julgado" — ICMS, redução de base de cálculo e anulação do crédito. Não enfrenta a disputa.
• STF, Súmula Vinculante 58 (Pangea: "APROVADO") e RE 398.365/RS, Tema 844, reafirmação de jurisprudência, 27/08/2015, por maioria, rel. Min. Gilmar Mendes (manifestação, Doctus, STF:paradigmas-teor:844-9426112); "Leading case: transitado em julgado" — IPI, crédito presumido na entrada desonerada. Não enfrentam a disputa.
• STF, RE 841.979, Tema 756 (manifestação de repercussão geral no ARE 790.928, 15/08/2014, Doctus, STF:paradigmas-teor:756-6644919; índice do mérito sjur474487, 28/11/2022, rel. Min. Dias Toffoli; trânsito em julgado em 17/02/2023 no registro local); "Leading case: transitado em julgado" — PIS/Cofins, espaço do legislador na não cumulatividade; pergunta (b). O cadastro registra, quanto à expressão insumo, "ausência de repercussão geral".
• STF, RE 599.316/SC, Tema 244, acórdão de 29/06/2020 (sessão virtual de 19 a 26/06/2020), por maioria, rel. Min. Marco Aurélio (Doctus, STF:paradigmas-teor:244-754015540); "Leading case: transitado em julgado" — PIS/Cofins, restrição temporal ao crédito do ativo imobilizado; pergunta (b).
• STF, RE 1.178.310/PR, Tema 1.047, Plenário, 16/09/2020 (inteiro teor no acervo de repercussão geral); "Leading case: transitado em julgado" — Cofins-Importação, vedação do crédito do adicional de alíquota; pergunta (b).
• STJ, REsp 1.221.170/PR, Temas 779 e 780 (recurso repetitivo), Primeira Seção, j. 22/02/2018, DJe 24/04/2018, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho; embargos de declaração j. 14/11/2018, DJe 21/11/2018; "Trânsito em Julgado" — PIS/Cofins, conceito de insumo. A jurisprudência sobre insumo existe e está levantada; a lacuna que o quadro declara é a de ficha (fj:), que continua.
• Súmula de tribunal superior:
• STJ, Súmula 495, Primeira Seção, 08/08/2012; situação "Vigente" (Pangea e registro de súmulas do STJ) — IPI, aquisição de bens do ativo permanente.
• Seção e turmas do STJ (persuasivos):
• STJ, EAREsp 1.775.781/SP, Primeira Seção, rel. Min. Regina Helena Costa, j. 11/10/2023, DJe 01/12/2023 — não localizado como documento próprio; dados só pelas decisões que o citam (REsp 1.860.994, AREsp 2.621.584 e AREsp 2.923.760); situação não informada — ICMS, produtos intermediários.
• STJ, REsp 2.053.167 (1.ª T., 16/08/2023), REsp 2.136.036 (2.ª T., 22/08/2024) e REsp 2.161.693 (1.ª T., 13/11/2024) — achados nas buscas repetidas da conferência, na mesma matéria (ICMS, produtos intermediários); a conferência não diz o que as datas marcam, e a situação não é informada.
• Administrativos (persuasivos; não rebaixam os anteriores):
• CONSEF-BA, 0183-11/21-VD (Câmara, 2021) e 0292-12/24-VD (Câmara, 2024) — ICMS, produtos intermediários.
• CARF, 9303-012.469 (3.ª Turma da CSRF, sessão de 18/11/2021) — PIS/Cofins, insumo.
• Citados pelos autores, a levantar: STF, RE 566.819 (Paulsen, PDF 266; não localizado no Doctus); STF, RE 413.034-AgR, RE 392.991-AgR, AI 488.487-AgR e ADI 2.325, citados por Machado Segundo no Código [ev-57]; ADI 2.325 também em Carrazza (p. 471, nota 91).

Conclusão fundamentada ou questão aberta

• ICMS (regime anterior): questão aberta na doutrina. A posição 1 se opõe às posições 3 e 4; a posição 2 é descritiva. Há conclusão fundamentada em um ponto só: o adiamento do crédito de uso e consumo por lei complementar não viola a não cumulatividade, segundo a tese do Tema 346 [ev-59]. As demais consequências da posição 1 não têm apoio nas fj do C1.
• PIS/Cofins (regime anterior): sem divergência na doutrina lida. Nas páginas lidas, Machado Segundo, Paulsen e Lobo Torres não divergem quanto à amplitude do crédito; a lacuna é de ficha jurisprudencial (fj:) sobre insumo, e não de jurisprudência, que existe e está levantada (Temas 779 e 780 do STJ).
• Convergência de Machado Segundo e Paulsen. Os dois defendem crédito amplo nas contribuições, não limitado ao critério físico: "geram crédito todas as despesas que tenham sido oneradas pelas contribuições" [ev-27]; "impõe-se que se permita a apuração de créditos relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita" [ev-30]. Os dois limitam o crédito às despesas sujeitas à contribuição [ev-27, ev-30].
• Fundamentos e caminhos distintos. Os dois partem da base das contribuições, que alcança a generalidade das receitas [ev-27, ev-30]. Machado Segundo trata a amplitude como "uma imposição da própria abrangência desses tributos, que oneram a generalidade das receitas do contribuinte" [ev-27] e descreve a técnica adotada como "sistemática aproximada do regime de bases sobre bases" [ev-27]. Paulsen trata-a como exigência de coerência do sistema, que "exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las" [ev-30]; delimita o crédito pelas despesas necessárias à obtenção da receita [ev-30]; e, por considerar casuística a lei, propõe ler seus róis "como meramente exemplificativos" [ev-31].
• Lobo Torres distingue sistemas. Ao afirmar que "é impossível harmonizar a não-cumulatividade das contribuições sociais com a dos impostos sobre a produção e a circulação de bens, como o ICMS e IPI" [ev-33], o autor opõe a base das contribuições (faturamento e receitas) à dos impostos (valores acrescidos nas etapas da circulação) [ev-33]; não responde a quanto o crédito das contribuições deve alcançar. A mesma distinção está nos outros dois: para Machado Segundo, a não cumulatividade do PIS e da Cofins é "bem diferente daquela verificada em relação ao IPI e ao ICMS" [ev-46]; para Paulsen, o crédito das contribuições não pressupõe, "como no IPI, a integração do insumo ao produto final" [ev-30].
• Leitura do Atlas: nas páginas lidas, não há pergunta sobre o crédito das contribuições a que esses três autores deem respostas incompatíveis; por isso o quadro não registra, nesse ponto, questão aberta na doutrina. Ficam duas diferenças, nenhuma demonstrada como resposta incompatível. Primeira: Paulsen delimita o crédito pelas despesas necessárias à obtenção da receita, cláusula sem equivalente expresso no trecho de Machado Segundo, que tampouco a contraria [ev-30, ev-27]. Segunda: Machado Segundo descreve o crédito amplo ao tratar da não cumulatividade "na forma como implementada em relação ao PIS e à COFINS" [ev-27], sem examinar, nas páginas lidas (PDF 321 a 323), o caráter casuístico dos róis que Paulsen aponta [ev-46, ev-27, ev-31]. As páginas não permitem dizer se isso é leitura diversa da lei ou só diferença de ênfase, e nelas Machado Segundo não afirma que os róis sejam taxativos. A lacuna é outra: nenhuma fj do C1 trata do conceito de insumo no PIS/Cofins (ver "Jurisprudência pertinente"), e essa falta de ficha não é prova de divergência entre os autores.
• IBS/CBS. O texto mudou a pergunta. A Constituição dá crédito sobre "todas as operações nas quais seja adquirente" e exclui "exclusivamente" o uso ou consumo pessoal e as hipóteses constitucionais [ev-09]; a LC 214 repete a regra e ressalva "as demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar" [ev-11]. A lei veda o crédito do uso ou consumo pessoal [ev-13]. Dessa categoria só saem os bens usados na atividade econômica "de acordo com os seguintes critérios" [ev-12]: revenda ou fabricação para venda, uso por empresa de segurança, uso exclusivo pelos clientes no estabelecimento, benefícios listados aos empregados ou critérios do regulamento [ev-38 a ev-42]. Na mesma categoria, a lei inclui a gestão de bens de sócios por family office [ev-37]. Há ainda outras vedações legais: as operações imunes, isentas, com alíquota zero, diferidas ou suspensas não dão crédito ao adquirente [ev-43], ressalvada, na suspensão, a apropriação após exigência e extinção do débito [ev-44]; e o adquirente de alimentação de bares e restaurantes não se credita [ev-45]. Para os bens de capital, a lei complementar pode adotar o "crédito integral e imediato do imposto" [ev-14], em contraste com os "créditos fracionados" do ativo permanente no ICMS, na descrição de Paulsen [ev-29].
• Leitura do Atlas: no IBS e na CBS, a disputa físico × financeiro perde o objeto quanto ao ponto de partida do crédito: o texto parte de todas as operações de aquisição, como a posição 1 defendia para o ICMS [ev-09, ev-11]. A lei, porém, mantém exceções e vedações próprias [ev-13, ev-43, ev-45]. A disputa se desloca para três pontos: a fronteira do uso ou consumo pessoal e os critérios que a definem [ev-12, ev-37 a ev-42]; as "demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar" e sua compatibilidade com a exceção "exclusiva" da Constituição [ev-11, ev-09]; e o alcance da remissão da Constituição ao "regime de compensação" [ev-10]. Nenhuma obra admitida comenta a LC 214; esta leitura não é conclusão da doutrina e fica aberta à revisão.
• Camadas (D214). Camada 1: sem rótulo de dominância; as declarações das obras da casa falam dos tribunais, e a contagem do Atlas tem margem pequena. Camada 2: a posição 1 ganhou Carrazza, Derzi e Kiyoshi Harada [ev-52, ev-56, ev-58], e os pioneiros mostram o problema antes do crédito (Dowell) e o modelo de dedução pela destinação empresarial (Tipke e Lang) [ev-47, ev-50]. Camada 3: a única tese conferida é a do Tema 346, contrária à consequência da posição 1 quanto aos adiamentos no ICMS [ev-59]; no PIS/Cofins, os julgados sobre a pergunta (b) e sobre insumo estão levantados, a fichar, entre eles o Tema 304.