Não cumulatividade plena

Enunciado. O IBS "será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição" (art. 156-A, § 1º, VIII) [ev-01]. A CBS observa "as mesmas regras" de "não cumulatividade e de creditamento" (art. 149-B, IV) [ev-02].

Conceito. Machado define os dois modelos: "Cumulativo é o imposto que incide em cada etapa da circulação, acumulando-se sempre, sem qualquer preocupação com o número maior ou menor de operações pelas quais passe o produto" [ev-03]; "Não cumulativo é o imposto que incide em todas as operações mas em cada uma delas se deduz do valor do imposto devido o valor daquele que incidiu nas operações anteriores" (Machado, Curso, p. 73) [ev-04].

Origem. A passagem do imposto cumulativo ao não cumulativo tem marco comparado. Na Alemanha, o imposto sobre vendas cumulativo vigorou até 31/12/1967; depois, "foi introduzido em 1. 1. 1968 um imposto sobre venda líquida referente a todas as fases" (Tipke; Lang, Direito tributário, v. II, p. 260) [ev-07], com a dedução do imposto das etapas anteriores [ev-07]. Os autores advertem sobre o nome: "Porém não se trata de fato da tributação de um 'valor agregado' criado pelo empresário, mas sim da imputação de um consumo final não empresarial" (p. 260) [ev-07]. No Brasil, o ICM de 1965 adotou o valor acrescido (pm:1-6), e Baleeiro, em 1985, arrolava entre as limitações a "proibição de cobrança de impostos sobre produtos industrializados e sobre circulação de mercadorias em caráter cumulativo, sem abatimento total do que foi pago, a título desses tributos, nas operações anteriores" (Baleeiro, Limitações, p. 5) [ev-08]. Para ele, essa regra e a imunidade do ICM nas exportações (letras y e u do seu rol) [ev-08] estavam entre as que "atendem a fins estritamente econômicos, mas, então, constituem diretrizes de política fiscal" (p. 6) [ev-09]. Leitura do proêmio: com a EC 132, a não cumulatividade ampla do IBS serve a um princípio escrito, a neutralidade (pm:5-8), e não mais só a uma diretriz de política fiscal.

O que muda no texto (comparação verificável). O ICMS compensa "o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores" (art. 155, § 2º, I) [ev-05]. O IBS compensa com o montante cobrado "sobre todas as operações nas quais seja adquirente", e a única exclusão genérica é o "uso ou consumo pessoal especificad[o] em lei complementar" [ev-01]. Leitura do proêmio: a referência do crédito passa da operação anterior com a mercadoria para toda aquisição do contribuinte, e é nesse sentido que este texto fala em não cumulatividade plena. As categorias doutrinárias de crédito físico e crédito financeiro, e a jurisprudência sobre bens de uso e consumo, são objeto do piloto C1 (fi:nao-cumulatividade-ibs-cbs) e não se antecipam aqui.

Crítica histórica. Machado julgava a técnica inadequada ao ICMS: "A não cumulatividade é uma característica inadequada para impostos de ampla incidência, como o ICMS, porque de difícil controle e, portanto, de administração excessivamente onerosa, tanto para o Fisco como para o contribuinte" (p. 73) [ev-06]. Leitura do proêmio: a reforma seguiu o caminho oposto, ampliando a não cumulatividade em vez de abandoná-la [ev-01, ev-02]. A posição de Machado está registrada no quadro qd:natureza-da-nao-cumulatividade (posição C).

Questão axiológica. A não cumulatividade protege a neutralidade: o ônus final não deve depender do número de etapas da cadeia [ev-03]. Protege contra o efeito cascata e a verticalização forçada. Liga-se diretamente a pm:5-8.