Fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado

Explicação curta

São as hipóteses em que o IBS e a CBS incidem mesmo sem contraprestação, ou com contraprestação abaixo do valor de mercado [ev-01, ev-02]. A regra geral tributa só as operações onerosas; as não onerosas dependem de previsão expressa, e o art. 5.º traz as principais [ev-16, ev-01].

Definição, exemplo e conceitos próximos

Definição acessível. A LC 214 diz que "As operações não onerosas com bens ou com serviços serão tributadas nas hipóteses expressamente previstas nesta Lei Complementar" [ev-16]. O art. 5.º começa: "O IBS e a CBS também incidem sobre as seguintes operações" [ev-01]. São quatro grupos:

1. Pessoas ligadas ao contribuinte (inciso I) [ev-02]: bens e serviços "adquiridos pelo contribuinte, que tenham permitido a apropriação de créditos de IBS e de CBS" [ev-03], fornecidos ao próprio contribuinte pessoa física [ev-11], a sócios, acionistas, administradores e membros de conselhos e comitês [ev-33], a empregados [ev-09] e aos cônjuges, companheiros ou parentes até o terceiro grau dessas pessoas [ev-34]; bens e serviços "produzidos ou prestados pelo contribuinte" [ev-04] para as pessoas dos itens 2 e 3 [ev-35] e seus cônjuges, companheiros ou parentes [ev-36]; e "nas demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar" [ev-10].
2. Brindes e bonificações: "fornecimento de brindes e bonificações" [ev-05]. A regra "não se aplica às bonificações que constem do respectivo documento fiscal e que não dependam de evento posterior" [ev-50] (§ 1.º, I), mas "aplica-se ao bem dado em bonificação sujeito a alíquota específica por unidade de medida, inclusive na hipótese do inciso I deste parágrafo" [ev-51] (§ 1.º, II).
3. Sócio ou acionista fora do regime regular: transmissão de bens com crédito "para sócio ou acionista que não seja contribuinte no regime regular, por devolução de capital, dividendos in natura ou de outra forma" [ev-06].
4. Parte relacionada: "demais fornecimentos não onerosos ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços por contribuinte a parte relacionada" [ev-07].

Exemplo. Uma rede de lojas do regime regular compra televisores com crédito de IBS e de CBS e dá um deles de presente a uma empregada. É fornecimento não oneroso de bem adquirido com crédito para "os empregados do contribuinte" [ev-09]. O presente "será tributado em montante equivalente ao IBS e à CBS incidentes sobre o valor de mercado do bem ou serviço" [ev-13]. Se a rede entregasse à mesma empregada o uniforme de trabalho, a regra não se aplicaria [ev-12]: pelos critérios do art. 57, § 3.º, IV, não são de uso ou consumo pessoal os "uniformes e fardamentos" [ev-24].

Conceitos próximos.

• vb:operacao-onerosa — a regra geral, da qual este verbete é a exceção expressa [ev-16].
• vb:partes-relacionadas — o critério do inciso IV [ev-07, ev-27].
• vb:valor-de-mercado — a medida da tributação nas alíneas a e b do inciso I [ev-13] e a base nas operações entre partes relacionadas [ev-17, ev-28].
• vb:brindes-bonificacoes-e-amostra-gratis — o inciso II e suas regras, com a exclusão e a exceção do § 1.º [ev-05, ev-50, ev-51].
• vb:uso-ou-consumo-pessoal — os critérios que excluem os bens usados na atividade [ev-12, ev-24].
• vb:nao-incidencia — a doação sem contraprestação fica fora da incidência [ev-25]; se tiver por objeto bens ou serviços "que tenham permitido a apropriação de créditos pelo doador, inclusive na produção" [ev-39], "a doação será tributada com base no valor de mercado do bem ou serviço doado" [ev-26] ou, "por opção do contribuinte, os créditos serão anulados" [ev-32].

Fundamentos normativos e doutrinários

• LC 214, art. 4.º, § 1.º: as não onerosas só nas hipóteses expressas [ev-16].
• LC 214, art. 5.º, caput e incisos I a IV: as quatro hipóteses [ev-01 a ev-07].
• LC 214, art. 5.º, § 8.º (LC 227): as alíneas a e b do inciso I não se aplicam "ao fornecimento às pessoas físicas neles referidas de bens e serviços utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte" [ev-12], conforme os critérios do art. 57, § 3.º, IV e V.
• LC 214, art. 5.º, § 9.º (LC 227): o montante das alíneas a e b é calculado sobre o valor de mercado [ev-13].
• LC 214, art. 5.º, §§ 7.º e 10: o regulamento "poderá flexibilizar a exigência de verificação do valor de mercado de que trata o inciso IV do caput deste artigo nas operações entre partes relacionadas" [ev-15], "desde que essas operações não estejam sujeitas a vedação à apropriação de créditos, no âmbito de programas de conformidade fiscal" [ev-15]; e, para a utilização temporária dos bens e serviços das alíneas a e b, "disporá sobre critérios simplificados e opcionais" [ev-14].
• LC 214, art. 12, § 4.º, IV: "A base de cálculo corresponderá ao valor de mercado dos bens ou serviços, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas" [ev-17] na "operação entre partes relacionadas" [ev-28].
• LC 214, art. 11, X, b: o local da operação não onerosa do inciso X é "o local do domicílio principal do destinatário residente ou domiciliado no País" [ev-31].
• Doutrinários: a tributação do fornecimento gratuito num imposto sobre o consumo, com Tipke e Lang e Venosa: ver "Sentidos doutrinários", abaixo.

Sentidos por ramo, contexto e período

• IBS e CBS (LC 214, redação vigente): as quatro hipóteses do art. 5.º, com as regras dos §§ 1.º a 10 [ev-01 a ev-07, ev-12, ev-13]; no inciso II, ficam fora as bonificações que constem do documento fiscal e não dependam de evento posterior (§ 1.º, I) [ev-50], salvo o bem sujeito a alíquota específica por unidade de medida, em que a incidência se mantém (§ 1.º, II) [ev-51].
• IBS e CBS (LC 214, redação original do inciso I): "fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços, nas hipóteses previstas nesta Lei Complementar" [ev-08]. A LC 227 deu nova redação ao inciso I e incluiu as alíneas e os itens [ev-02, ev-09].
• CBS (Regulamento, Decreto 12.955/2026): "A CBS também incide sobre as seguintes operações" [ev-18], nas mesmas quatro hipóteses, com o âmbito ajustado à CBS e as remissões ao próprio Regulamento [ev-43]. O Regulamento define brinde e bonificação, o que a LC não faz [ev-37]; brinde é "o bem ou serviço fornecido gratuitamente a consumidor final que não constitui objeto das atividades do fornecedor" [ev-19]. Remete a exceção dos bens usados na atividade aos "critérios previstos no art. 63, § 1º e § 2º" [ev-20]. No art. 14, fixa a base pelo valor de mercado nas hipóteses que lista [ev-21], entre elas a operação entre partes relacionadas [ev-40]. "Ressalvadas as operações com bens imóveis de que trata o Capítulo V do Título VI deste Livro" [ev-22], o valor de mercado é apurado a partir das "operações mais recentes realizadas pelo contribuinte ou por terceiros, em um período de três meses" [ev-22] e, "sempre que possível" [ev-22], dos critérios listados nos incisos do § 1.º. Para os brindes, o valor de mercado "será o preço de aquisição do bem ou serviço" [ev-38].
• ICMS e ISS (regime anterior): sem correspondente nos textos capturados da LC 87 e da LC 116 [ev-23].
• Sentido adotado no C5: o da LC 214, art. 5.º, na redação vigente, porque é a lista que o § 1.º do art. 4.º exige para tributar operação não onerosa [ev-16, ev-01].

Sentidos doutrinários

Um imposto sobre o consumo que só alcançasse a troca deixaria de fora o consumo final pago por outro: o bem que a empresa comprou com crédito e deu ao sócio, ao empregado ou a um parente seria consumido sem imposto. O art. 5.º cobre esse vazio, e a doutrina do imposto sobre o valor acrescido explica a razão e os limites. Nenhuma obra da casa lida nesta passada comenta o art. 5.º; a correspondência abaixo é Leitura do Atlas.

A razão: consumo final não tributado. No direito alemão, os benefícios gratuitos da empresa são tratados "como prestação (fictícia) em troca de remuneração" [ev-44]. Para Tipke e Lang, "Também a tributação dos benefícios não remunerados mostra que" [ev-45] o imposto sobre venda é um imposto sobre o consumo; e essa tributação "é obrigatória por motivos de isonomia de tratamento em um imposto sobre o consumo, apesar de faltar ato de trânsito" [ev-45]. No benefício ao empregado, a tributação "é mesmo assim imperativa sob o aspecto do imposto sobre o consumo, porque o empregador possibilitaria a seu pessoal um consumo final não tributado." [ev-46]. Leitura do Atlas: é o mesmo fundamento que explica por que a LC 214 alcança os fornecimentos às pessoas ligadas ao contribuinte [ev-02] e mede o montante pelo "valor de mercado do bem ou serviço" [ev-13].

O limite: o crédito tomado. Os autores ligam a tributação ao imposto recuperado na aquisição: "Se a disposição da renda é já onerada através da exclusão da dedução antecipada, não se faz necessária uma nova tributação." [ev-45]. Leitura do Atlas: a LC 214 adota a mesma chave em parte das hipóteses, porque exige bens "que tenham permitido a apropriação de créditos de IBS e de CBS" [ev-03], e, na doação, só tributa a de bens ou serviços "que tenham permitido a apropriação de créditos pelo doador, inclusive na produção" [ev-39]; a alínea b do inciso I, que trata do que o contribuinte produz ou presta, não traz a condição [ev-04].

As exceções: cortesia e instrumento de trabalho. A lei alemã exclui as "meras cortesias" ao empregado e a cessão de bens no interesse do próprio estabelecimento: "Isso se refere à cessão de instrumentos de trabalho e roupa de serviço ao empregado para a realização das operações remuneradas." [ev-47]. Leitura do Atlas: é a exceção que o § 8.º do art. 5.º faz para os bens e serviços "utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte" [ev-12], como o uniforme do exemplo acima.

O preço reduzido. Para a entrega barateada, a lei alemã usa um piso: "Se a remuneração é barateada devido à relação de trabalho, leva-se em consideração, todavia, a aplicação da base de cálculo mínima" [ev-47]. Leitura do Atlas: a LC 214 chega ao mesmo efeito ao pôr o fornecimento "a valor inferior ao de mercado" [ev-07] entre as hipóteses e ao tomar o valor de mercado como base nas operações entre partes relacionadas [ev-17, ev-28].

Os brindes. Tipke e Lang admitem, na doação a clientes, só as exceções dos "presentes de valor baixo e as amostras de mercadorias" [ev-48], e criticam a regra: "Esse dispositivo é por isso problemático, porque onera um uso empresarial" [ev-48]. Leitura do Atlas: a comparação vale para os brindes. A LC 214 inclui o "fornecimento de brindes e bonificações" [ev-05] entre as incidências, mas as bonificações têm disciplina própria no § 1.º, com a exclusão das que constem do documento fiscal e não dependam de evento posterior [ev-50] e a exceção do bem sujeito a alíquota específica por unidade de medida [ev-51], e ficam fora deste confronto. Quanto aos brindes, o Regulamento da CBS os define como o bem ou serviço fornecido "gratuitamente a consumidor final" [ev-19], o que aproxima a hipótese do consumo final, e não do uso empresarial, objeto da crítica alemã.

A liberalidade, no direito civil. Venosa vê no contrato gratuito "uma liberalidade que está ínsita ao contrato, com a redução de patrimônio de uma das partes, em benefício da outra" [ev-49]. Leitura do Atlas: o art. 5.º não tributa a liberalidade como tal; tributa o consumo que ela proporciona, nas pessoas e nas condições que enumera [ev-01].

Sem divergência doutrinária a registrar nas obras lidas; a crítica alemã aos brindes é de doutrina contra a lei alemã, não de autores entre si.

Relação com a reforma

• Novo: a incidência expressa sobre fornecimentos gratuitos ou abaixo do mercado não tem correspondente nos textos lidos do ICMS e do ISS [ev-23, ev-01].
• Crédito anterior em parte das hipóteses: a alínea a do inciso I exige bens e serviços "que tenham permitido a apropriação de créditos de IBS e de CBS" [ev-03], e o inciso III, bens "cuja aquisição tenham permitido a apropriação de créditos pelo contribuinte, inclusive na produção" [ev-06]. A alínea b do inciso I não traz essa condição: alcança bens e serviços "produzidos ou prestados pelo contribuinte" [ev-04]; a alínea c remete às "demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar" [ev-10]; e os incisos II e IV também não a mencionam [ev-05, ev-07]. Leitura do Atlas: na alínea a do inciso I e no inciso III, a incidência alcança saídas gratuitas de bens cujo crédito foi apropriado, o que liga essas hipóteses à não cumulatividade.
• Mudou em 2026 (LC 227): o inciso I deixou de remeter genericamente às "hipóteses previstas nesta Lei Complementar" [ev-08] e passou a nomear as pessoas beneficiárias [ev-02, ev-03, ev-04], com a exceção do § 8.º [ev-12], o montante do § 9.º [ev-13] e os critérios simplificados do § 10 [ev-14].
• Transição: o art. 5.º produz efeitos "a partir de 1º de janeiro de 2026, em relação aos demais dispositivos" [ev-29], fora das exceções do art. 544 [ev-30]. A nova redação do inciso I, as alíneas, os itens e os §§ 8.º a 10 vieram da LC 227, que produz efeitos "a partir da sua publicação, em relação aos demais dispositivos" [ev-41]; os textos lidos da LC 227 não trazem comando que faça essas alterações retroagirem a 1.º de janeiro de 2026 [ev-42].

Ligações

• Ficha principal: fd:lcp-214-2025/art-5 (fd:lcp-214-2025/art-5#caput-inc-I; fd:lcp-214-2025/art-5#caput-inc-II; fd:lcp-214-2025/art-5#par-1; fd:lcp-214-2025/art-5#caput-inc-III; fd:lcp-214-2025/art-5#caput-inc-IV; fd:lcp-214-2025/art-5#par-8; fd:lcp-214-2025/art-5#par-9).
• Outras fichas: fd:lcp-214-2025/art-4#par-1; fd:lcp-214-2025/art-5/par-2; fd:lcp-214-2025/art-6#par-2; fd:lcp-214-2025/art-11#caput-inc-X-ali-b; fd:lcp-214-2025/art-12#par-4.
• Crédito e uso pessoal (C1): un:lcp-214-2025/art-57 (§ 3.º, IV e V).
• CBS (Regulamento): fd:decreto-12955-2026/art-5; fd:decreto-12955-2026/art-14.
• Marcos: mt:2026-01-01-ano-teste-ibs-cbs · mt:2026-01-14-lc-227-infracoes-penalidades-e-processo-do-ibs.
• Verbetes próximos: vb:operacao-onerosa · vb:partes-relacionadas · vb:valor-de-mercado · vb:brindes-bonificacoes-e-amostra-gratis · vb:uso-ou-consumo-pessoal · vb:nao-incidencia.
• Doutrina (fichários): fo:E08-TIPKE-LANG-VOL2-TRAD · fo:B-VENOSA-VOL3.