Fornecimento principal e acessório

Explicação curta

Quando uma operação reúne vários bens e serviços, a regra é especificar cada fornecimento e o seu valor [ev-01]. A especificação é dispensada se todos os fornecimentos estiverem sujeitos ao mesmo tratamento tributário [ev-02]. Se um deles puder ser considerado principal e os demais seus acessórios, há fornecimento único, com o tratamento tributário do principal [ev-03].

Definição, exemplo e conceitos próximos

Definição acessível. A regra vem primeiro: "Na hipótese de fornecimento de diferentes bens e de serviços em uma mesma operação, será obrigatória a especificação de cada fornecimento e de seu respectivo valor" [ev-01]. Há duas exceções:

• mesmo tratamento: "todos os fornecimentos estiverem sujeitos ao mesmo tratamento tributário" [ev-02];
• principal e acessório: "algum dos fornecimentos puder ser considerado principal e os demais seus acessórios, hipótese em que se considerará haver fornecimento único, aplicando-se a ele o tratamento tributário correspondente ao fornecimento principal" [ev-03].

Acessório tem definição legal: "consideram-se fornecimentos acessórios aqueles que sejam condição ou meio para o fornecimento principal" [ev-05].

Exemplo. Uma loja vende uma máquina de lavar e, na mesma operação, cobra a instalação. Se os dois fornecimentos tivessem regras diferentes em alíquota ou em qualquer outro ponto do § 1.º [ev-04], a dispensa do inciso I não valeria e a loja teria de especificar cada um e o seu valor [ev-02, ev-01], salvo se houver relação de principal e acessório. Se, na leitura do caso, a instalação for condição ou meio para o fornecimento da máquina [ev-05], há fornecimento único, com o tratamento da máquina [ev-03]. Se a loja cobrar tudo junto fora dessas hipóteses, "cada fornecimento será considerado independente para todos os fins" [ev-06], e a base de cada um será arbitrada [ev-06, ev-07].

Conceitos próximos.

• vb:fornecimento — cada entrega, cessão ou prestação dentro da operação [ev-10].
• vb:operacao-com-bens-e-com-servicos — a operação pode reunir as duas categorias [ev-01].
• vb:arbitramento-do-valor-da-operacao — a consequência da cobrança unificada irregular [ev-06, ev-07].

Fundamentos normativos e doutrinários

• LC 214, art. 7.º, caput e incisos I e II: a regra e as duas exceções [ev-01, ev-02, ev-03].
• LC 214, art. 7.º, § 1.º: "há tratamento tributário distinto caso os fornecimentos estejam sujeitos a regras diferentes em relação a incidência, regimes de tributação, isenção, momento de ocorrência do fato gerador, local da operação, alíquota, sujeição passiva e não cumulatividade" [ev-04].
• LC 214, art. 7.º, § 2.º: a definição de fornecimento acessório [ev-05].
• LC 214, art. 7.º, § 3.º: na "cobrança unificada de diferentes fornecimentos em desacordo com o disposto neste artigo" [ev-06], cada fornecimento é independente e a base de cada um "será arbitrada na forma do art. 13" [ev-06]. No arbitramento, a base é "o valor de mercado dos bens ou serviços fornecidos, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas" [ev-07] ou, sem ele, a calculada pelos critérios do inciso II [ev-08].
• LC 214, art. 12, § 1.º, IV: o valor da operação inclui o "valor do transporte cobrado como parte do valor da operação, no transporte efetuado pelo próprio fornecedor ou no transporte por sua conta e ordem" [ev-09].
• Doutrinários: operações mistas e compostas e o critério de preponderância, com Venosa (e a máxima romana), Tipke e Lang, Derzi, Baleeiro e Schoueri: ver "Sentidos doutrinários", abaixo.

Sentidos por ramo, contexto e período

• IBS e CBS (LC 214, art. 7.º): especificação como regra; fornecimento único quando há principal e acessório [ev-01, ev-03, ev-05]. A redação original é igual à vigente.
• CBS (Regulamento, Decreto 12.955/2026, art. 7.º): repete a regra: a especificação obrigatória [ev-11], a dispensa quando "todos os fornecimentos estiverem sujeitos ao mesmo tratamento tributário" [ev-21], o fornecimento único quando "algum dos fornecimentos puder ser considerado principal e os demais seus acessórios" [ev-22], o rol de regras que tornam o tratamento distinto [ev-23] e a definição de fornecimento acessório [ev-24], nos mesmos termos do art. 7.º, caput, incisos I e II e §§ 1.º e 2.º, da LC [ev-01 a ev-05]; no § 3.º, a base de cada fornecimento independente "será arbitrada na forma do art. 16" [ev-12], artigo do Regulamento pelo qual "O valor da operação será arbitrado pela administração tributária" [ev-13] nas hipóteses que lista.
• ICMS e ISS (regime anterior): as leis não usam a figura do fornecimento acessório [ev-20]. A fronteira da operação mista vinha da lista anexa da LC 116: "Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias" [ev-16], o ICMS, "ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias" [ev-16]. O ICMS alcançava o "fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios" [ev-14] e, quando a lei complementar o sujeitasse ao imposto estadual, o fornecimento com serviços da competência municipal [ev-15].
• Sentido adotado no C5: o da LC 214, art. 7.º, porque é a regra que a lei dá para os dois tributos [ev-01, ev-03, ev-05].

Sentidos doutrinários

O art. 7.º não adota a preponderância; adota a acessoriedade funcional: acessório é o fornecimento que seja "condição ou meio para o fornecimento principal" [ev-05]. A diferença importa. A preponderância pesa as partes e escolhe a maior; a acessoriedade pergunta se uma parte só existe em função da outra. A doutrina civil, a do imposto sobre o valor acrescido e a do ICMS e do ISS iluminam cada um desses critérios.

A máxima civil. A regra de que o acessório segue o principal tem fórmula latina. Venosa a resume: "O acessório pode não seguir o principal, pois a própria lei admite o contrário, embora a regra seja acessorium sequitur principale (o acessório segue o principal)." [ev-25]; e define pela dependência: "Para que se configure o acessório, há necessidade de pressupor a existência de um bem principal, ficando assentado que o bem acessório não tem autonomia." [ev-25]. Leitura do Atlas: a LC 214 transporta a máxima dos bens para os fornecimentos, com a mesma consequência, o tratamento do principal [ev-03], e com o mesmo teste de dependência, "condição ou meio" [ev-05].

A primazia da prestação principal. No imposto alemão sobre vendas, "vale conforme a jurisprudência a primazia da prestação principal, no sentido de que a prestação acessória subordinada (por exemplo, transporte, empacotamento, montagem) divide o destino relativo ao imposto sobre venda com a prestação principal" [ev-26]. O critério é funcional: "Uma prestação acessória subordinada ocorre se ela não cumpre um objetivo próprio para o receptor da prestação" [ev-26], e "A prestação acessória deve representar quase uma mera função auxiliar para a prestação principal do ponto de vista do receptor da prestação." [ev-27]. Os autores admitem o limite do método: "Não há para isso critérios gerais válidos." [ev-27], e mandam que se considere "a visão do consumidor" [ev-27]. Leitura do Atlas: o "meio" do § 2.º [ev-05] corresponde à função auxiliar da doutrina alemã; o transporte cobrado pelo próprio fornecedor, que a LC 214 põe no valor da operação [ev-09], é o exemplo típico dos dois lados.

O regime anterior: a zona cinzenta. Entre o ICMS e o ISS, a operação que mistura bem e serviço era, para Derzi, "zona cinzenta de miscigenação" [ev-28], e a Constituição entregou à lei complementar "a tarefa de definir os serviços sujeitos à tributação municipal" [ev-28]. No serviço materializado em bens, a regra doutrinária era de prevalência do fazer sobre o dar, na fórmula de Derzi, desenvolvida em vb:operacao-com-bens-e-com-servicos [ev-29]. Schoueri desconfia do teste: há "diversas situações em que não se conseguirá expressar a presença de uma delas ou mesmo a “prevalência” de uma" [ev-31]. Nas oficinas de reparo, o regime do CTN anterior ao Decreto-lei 406/1968 separava a base em vez de escolher um lado. Baleeiro registra que, nas oficinas e no artesanato de beneficiamento, confecção, reparos e similares do art. 71, § 1.º, IV, e § 2.º, do CTN, o imposto "recaía sobre o faturamento total de qualquer dessas operações, deduzida, porém, a parcela relativa a materiais" [ev-30] ou mercadorias que tinham sofrido o ICM, na forma do art. 53, § 3.º, do CTN [ev-30]. A passagem trata desse regime; o que veio depois, com o Decreto-lei 834/1969 e as listas seguintes, está em trecho separado da mesma obra e não é objeto deste verbete.

Leitura do Atlas. A LC 214 combina os dois métodos do regime anterior sem repeti-los: separa, como regra, cada fornecimento e o seu valor [ev-01], e só junta os fornecimentos quando um é condição ou meio do outro [ev-03, ev-05]; não pergunta qual prevalece. A crítica de Schoueri à prevalência, dirigida ao dar e ao fazer, perde objeto onde a LC exige a acessoriedade, mas o critério de "condição ou meio" também não tem régua geral, como admitem Tipke e Lang para o seu. Sem divergência doutrinária a registrar sobre a figura nas obras lidas.

Relação com a reforma

• Muda o critério: no regime anterior, a operação com mercadoria e serviço se resolvia pela lista anexa e suas exceções [ev-16] e pelas hipóteses do art. 2.º, IV e V, da LC 87 [ev-14, ev-15]. No IBS e na CBS, a regra é especificar cada fornecimento e o seu valor [ev-01]. A especificação é dispensada quando todos os fornecimentos estão sujeitos ao mesmo tratamento tributário (inciso I) [ev-02]; o fornecimento único, com o tratamento do principal, é consequência só da relação de principal e acessório (inciso II) [ev-03], e acessórios são os fornecimentos que sejam "condição ou meio para o fornecimento principal" [ev-05].
• Novo: o critério de acessoriedade, condição ou meio para o principal [ev-05], e a consequência da cobrança unificada irregular: fornecimentos independentes e base arbitrada [ev-06].
• Transição: o art. 7.º produz efeitos "a partir de 1º de janeiro de 2026, em relação aos demais dispositivos" [ev-17], fora das exceções do art. 544 [ev-18]. Os impostos dos arts. 155, II (ICMS), e 156, III (ISS), da Constituição "Ficam extintos, a partir de 2033" [ev-19].

Ligações

• Ficha principal: fd:lcp-214-2025/art-7 (fd:lcp-214-2025/art-7#caput; fd:lcp-214-2025/art-7#caput-inc-II; fd:lcp-214-2025/art-7#par-1; fd:lcp-214-2025/art-7#par-2; fd:lcp-214-2025/art-7#par-3).
• Outras fichas: fd:lcp-214-2025/art-13#par-unico; fd:lcp-214-2025/art-12#par-1-inc-IV.
• CBS (Regulamento): fd:decreto-12955-2026/art-7; fd:decreto-12955-2026/art-16.
• Regime anterior: fd:lcp-87-1996/art-2; fd:lcp-116-2003/art-1#par-2.
• Marcos: mt:2026-01-01-ano-teste-ibs-cbs · mt:2033-01-01-extincao-icms-iss-regime-pleno.
• Verbetes próximos: vb:fornecimento · vb:operacao-com-bens-e-com-servicos · vb:arbitramento-do-valor-da-operacao.
• Doutrina (fichários): fo:B-VENOSA-VOL1 · fo:E08-TIPKE-LANG-VOL2-TRAD · fo:B09 · fo:B-SCHOUERI-DT-9ED.