Arbitramento do valor da operação

Explicação curta

Arbitramento é a fixação do valor da operação pela administração tributária quando os documentos do contribuinte não servem para prová-lo. A LC 214 lista as hipóteses e manda calcular a base primeiro pelo valor de mercado [ev-01, ev-02, ev-05, ev-07].

Definição, exemplo e conceitos próximos

Definição acessível. A regra: "O valor da operação será arbitrado pela administração tributária quando" [ev-01] ocorrer uma das hipóteses do art. 13. A primeira pede a não exibição dos elementos de prova, "inclusive sob alegação de perda, extravio, desaparecimento ou sinistro" [ev-02], em dois casos: operação sem documento fiscal ou com documentação inidônea [ev-03], ou "valor notoriamente inferior ao valor de mercado da operação" [ev-04] declarado no documento. A segunda é aberta: "qualquer outra hipótese em que forem omissos, conflitantes ou não merecerem fé as declarações, informações ou documentos apresentados pelo sujeito passivo ou por terceiro legalmente obrigado" [ev-05].

Exemplo hipotético. Uma loja declara no documento fiscal a venda de um carro usado por R$ 5 mil, quando veículos iguais são vendidos entre partes independentes por R$ 40 mil, e não exibe à fiscalização os elementos que comprovariam esse valor. A administração arbitra o valor [ev-04, ev-02] e usa como base o valor de mercado, R$ 40 mil [ev-07]. Se não houvesse valor de mercado disponível, a base seria calculada pelo custo, pelo valor fixado por órgão competente ou por preços de referência [ev-08, ev-09, ev-10].

Conceitos próximos.

• vb:valor-da-operacao: o que se arbitra [ev-01].
• vb:valor-de-mercado: a primeira base do arbitramento [ev-07]; fora do arbitramento, também é a base nas hipóteses do art. 12, § 4.º [ev-17].
• vb:lancamento-de-oficio: no CTN, quem arbitra é "a autoridade lançadora, mediante processo regular" [ev-11].
• vb:documento-fiscal-eletronico-idoneo: a falta ou a inidoneidade do documento é hipótese de arbitramento [ev-03].

Fundamentos normativos e doutrinários

• LC 214, art. 13, caput e incisos: hipóteses de arbitramento [ev-01 a ev-05].
• Art. 13, parágrafo único: "Para fins do arbitramento de que trata este artigo, a base de cálculo do IBS e da CBS será" [ev-06]: primeiro, "o valor de mercado dos bens ou serviços fornecidos, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas" [ev-07]; depois, "quando não estiver disponível o valor de que trata o inciso I deste parágrafo" [ev-08], a calculada "com base no custo do bem ou serviço, acrescido das despesas indispensáveis à manutenção das atividades do sujeito passivo ou do lucro bruto apurado com base na escrita contábil ou fiscal" [ev-09] ou "pelo valor fixado por órgão competente, pelo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador ou pelo preço divulgado ou fornecido por entidades representativas dos respectivos setores, conforme o caso" [ev-10].
• Art. 7.º, § 3.º: na cobrança unificada de fornecimentos em desacordo com o artigo, "cada fornecimento será considerado independente para todos os fins e a base de cálculo correspondente a cada um será arbitrada na forma do art. 13" [ev-15].
• Art. 256, § 1.º (bens imóveis): o valor de referência do imóvel "poderá ser utilizado como meio de prova nos casos de arbitramento do valor da operação nos termos do art. 13, em conjunto com as demais características da operação" [ev-16].
• CTN, art. 148: "a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial" [ev-11].
• Doutrinários (o que cada autor entende; paráfrase do Atlas, confirmada pelo trecho literal):
• Imposto sobre venda alemão (Tipke e Lang). Na troca, em que a contraprestação não é dinheiro, o valor tem de ser estimado, e a ordem é parecida com a do art. 13, parágrafo único: "desde que outras bases estimativas não estejam disponiveis, também o valor de compra da própria prestação ou as despesas, desde que facilmente constatáveis, podem representar base estimativa para o valor da contraprestação" [ev-27] (Direito tributário, v. II, p. 405). Leitura do Atlas: correspondência parcial; o texto alemão trata da troca, e a LC 214 põe o valor de mercado primeiro [ev-07] e o custo depois [ev-08, ev-09].
• Teoria da presunção (Becker). O arbitramento infere o valor que falta a partir de fatos conhecidos, e essa é a estrutura da presunção: "Presunção é o resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa se infere o fato desconhecido cuja existência é provável" [ev-28] (Teoria geral do direito tributário, Quinta Parte, cap. III, item 135). Leitura do Atlas: os critérios do parágrafo único do art. 13, o custo acrescido de despesas ou do lucro bruto e os preços de referência [ev-09, ev-10], são fatos conhecidos dos quais se infere o valor da operação. Ferragut separa as duas coisas: no lançamento por arbitramento pode haver "presunção do fato jurídico e arbitramento da base calculada" [ev-34] (As provas e o direito tributário, 2.ª ed., p. 161).
• Excepcionalidade (Machado Segundo; Baleeiro, atual. Derzi; Tomé). Os autores lidos concordam que o arbitramento é o último recurso: "O arbitramento é medida extrema, excepcional, à qual a autoridade administrativa deverá recorrer apenas na hipótese de as informações e declarações oferecidas pelo contribuinte serem imprestáveis para o conhecimento da verdade" [ev-29] (Machado Segundo, Código Tributário Nacional, art. 148, anotação 1). Não é sanção: "a apuração por arbitramento não é penalidade, tampouco visa a aumentar o imposto em benefício da União" [ev-30] (Baleeiro, Direito tributário brasileiro, atualização de Misabel Derzi, p. 460). Tomé define pelo nome e pelo limite: "Denomina-se arbitramento a fixação de determinada quantia mediante arbítrio" [ev-31], figura que "não pode ser empregada indiscriminadamente, só tendo cabimento nas hipóteses legalmente previstas" [ev-31] (A prova no direito tributário, 4.ª ed., p. 376), e "Trata-se, pois, de procedimento de caráter excepcional, que só deve ser adotado em casos extremos" [ev-32] (p. 377).
• Processo regular e contraditório: a regra geral e o ponto controvertido. Para Tomé, na esfera tributária o arbitramento é disciplinado pelo CTN, que, "exercendo função de norma geral de direito tributário" [ev-31] (p. 376), o regula no art. 148; por isso, "o arbitramento há de operar-se mediante processo regular, quer dizer, observado o devido processo legal" [ev-33] (p. 382). O procedimento preparatório do lançamento não se orienta pela ampla defesa, mas, para ela, "o primado da publicidade e o direito de petição viabilizam a presença do contraditório" [ev-33], e o contribuinte pode, já no procedimento, apresentar provas que descaracterizem a inidoneidade de seus documentos (p. 382). Em nota, ela registra em sentido contrário um acórdão do 1.º Conselho de Contribuintes, hoje CARF (Ac. 105-14.406, j. 12/05/2004), para o qual o procedimento de arbitrar a base é ato unilateral, "não comportando o contraditório, que só se estabelecerá após concretizado o lançamento" [ev-33] (nota 669): a levantar, sem ficha fj: no Atlas. Leitura do Atlas: o art. 13 da LC 214 não repete as expressões "processo regular" e "avaliação contraditória" [ev-18], mas esse silêncio não demonstra que a regra geral do CTN, art. 148, esteja afastada [ev-11]; o que as fontes lidas disputam é o momento e a forma do contraditório, já no procedimento de arbitramento ou só depois do lançamento [ev-33].
• Divergência: nenhuma divergência real entre os autores lidos; a tensão, sobre o momento do contraditório, está entre a doutrina (Tomé) e o acórdão administrativo que ela registra.

Sentidos por ramo, contexto e período

• IBS e CBS (LC 214, art. 13): hipóteses próprias e ordem de critérios para a base [ev-01, ev-06]. O texto é o original da LC 214, sem alteração da LC 227 na captura [ev-01].
• CBS (Regulamento, Decreto 12.955/2026, art. 16): repete, para a CBS, as hipóteses do art. 13 da LC 214 [ev-12]: a não exibição à fiscalização dos elementos que comprovem o valor [ev-19] quando a operação for realizada "sem emissão de documento fiscal ou estiver acobertada por documentação inidônea" [ev-20] ou quando for declarado "valor notoriamente inferior ao valor de mercado da operação" [ev-21]; e a hipótese aberta das declarações, informações ou documentos "omissos, conflitantes ou não merecerem fé" [ev-22]. Repete também a ordem da base: "Para fins do arbitramento de que trata este artigo, a base de cálculo da CBS será" [ev-23] o valor de mercado, apurado "conforme o disposto no art. 14" [ev-13] do Regulamento, e, "quando não estiver disponível o valor de que trata o inciso I" [ev-24], a calculada pelo custo [ev-25] ou pelo valor fixado por órgão competente, pelo preço sugerido pelo fabricante ou importador ou pelo preço divulgado por entidades do setor [ev-26].
• Regime geral (CTN, art. 148): arbitramento pela autoridade lançadora, "mediante processo regular" [ev-11], com a ressalva da "avaliação contraditória, administrativa ou judicial" [ev-11].
• ICMS (regime anterior, LC 87, art. 18): "a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço" [ev-14], nos mesmos termos do CTN [ev-14, ev-11].
• Doutrina: fixação excepcional e vinculada da base, quando os documentos não servem para medir o fato [ev-29, ev-32], por inferência de fatos conhecidos (presunção) [ev-28]; não é penalidade [ev-30]. Coincide com o sentido legal nas hipóteses; nas fontes lidas, o ponto controvertido é o momento e a forma do contraditório, e não a exigência de processo regular, que Tomé afirma pela regra geral do CTN [ev-33].
• Sentido adotado no C5: o da LC 214, art. 13, porque é o texto que diz quando e como se arbitra a base dos dois tributos [ev-01, ev-06]. Leitura do Atlas: o art. 13 não usa as expressões "processo regular" [ev-18] e "avaliação contraditória" [ev-18], que estão no CTN, art. 148 [ev-11]; o silêncio não demonstra que a regra geral esteja afastada, e o que fica em aberto é o momento e a forma do contraditório [ev-33].

Relação com a reforma

• Permanece a hipótese central: declarações, informações ou documentos omissos ou que não merecem fé [ev-05, ev-11].
• Muda o grau de detalhe: o CTN manda arbitrar, mediante processo regular, sem fixar critérios de cálculo da base [ev-11]; a LC 214 fixa hipóteses próprias, como o valor "notoriamente inferior" [ev-04] ao de mercado, e uma ordem de critérios, a começar pelo valor de mercado [ev-07, ev-08].
• Muda o agente nomeado: no CTN e na LC 87, "a autoridade lançadora" [ev-11, ev-14]; na LC 214, "a administração tributária" [ev-01].

Ligações

• Ficha principal: fd:lcp-214-2025/art-13 (fd:lcp-214-2025/art-13#caput-inc-I; fd:lcp-214-2025/art-13#caput-inc-II; fd:lcp-214-2025/art-13#par-unico-inc-I; fd:lcp-214-2025/art-13#par-unico-inc-II).
• Outras fichas: fd:lcp-214-2025/art-7 (§ 3.º); fd:lcp-214-2025/art-12 (§ 4.º); un:lcp-214-2025/art-256 (§ 1.º).
• CBS (Regulamento): fd:decreto-12955-2026/art-16.
• Regime geral e anterior: fd:ctn-lei-5172-1966/art-148; un:lcp-87-1996/art-18.
• Verbetes próximos: vb:valor-da-operacao · vb:valor-de-mercado · vb:lancamento-de-oficio · vb:documento-fiscal-eletronico-idoneo · vb:fornecimento-principal-e-acessorio.
• Doutrina: fo:E08-TIPKE-LANG-VOL2-TRAD · fo:E-BECKER-TGDT-2018 · fo:B-MACHADO-SEGUNDO-CTN-7ED · fo:B09 · fo:B-TOME-PROVA-4ED · fo:B-FERRAGUT-PROVAS.