Legalidade tributária

Enunciado. "[É] vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça" (CF, art. 150, I) [ev-01]. A regra especializa a legalidade geral: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" (art. 5º, II) [ev-02]. O CTN reserva à lei a instituição, a majoração, o fato gerador, o sujeito passivo, a alíquota e a base de cálculo (art. 97, I a IV) [ev-03], com ressalvas expressas: a reserva da majoração e a da fixação de alíquota e base de cálculo vêm "ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65" (incisos II e IV), e a da definição do fato gerador, "ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52" (inciso III) [ev-03]. O CTN também fecha a porta à analogia: "O emprêgo da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei" (art. 108, § 1º) [ev-04].

Origem. Machado distingue dois sentidos: "(a) o de que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam; (b) o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas objetivamente postas, de sorte a garantir plena segurança nas relações entre o Fisco e os contribuintes" (Machado, Curso, p. 196) [ev-05]. O primeiro sentido é o mais antigo. Machado registra, "como demonstra Uckmar", que o consentimento "manifestou-se inicialmente sob a forma de consentimento individual na Inglaterra, em 1096" e só aos poucos se tornou coletivo (p. 196) [ev-05]. A origem do princípio, porém, "tem sido geralmente situada na Magna Carta, de 1215" (p. 197) [ev-06]. Nesse sentido, "O tributo deve ser consentido – vale dizer, aprovado – pelo povo, por seus representantes nos Parlamentos" (p. 197) [ev-06]. O texto de 1215 diz: "Nullum scutagium vel auxilium ponatur in regno nostro, nisi per commune consilium regni nostri" — "Nenhuma escutagem ou ajuda será imposta em nosso reino, a não ser pelo conselho comum do nosso reino" (trad. do Atlas), com três exceções feudais (Magna Carta, cap. 12, ed. Bémont, 1892) [ev-07].

Jèze põe a regra na base do orçamento moderno: "L'origine historique du vote des recettes publiques par le Parlement est dans la reconnaissance, comme un principe absolu et sans exception, que l'impôt ne peut être levé qu'avec le consentement des représentants des contribuables" (Jèze, Traité, p. 10) [ev-23] (trad. do Atlas: "A origem histórica do voto das receitas públicas pelo Parlamento está no reconhecimento, como princípio absoluto e sem exceção, de que o imposto (impôt) só pode ser cobrado com o consentimento dos representantes dos contribuintes"). Na Inglaterra medieval, "le Roi, par sa seule volonté, ne pouvait lever d'impôt" (p. 10) [ev-23] (trad. do Atlas: "o rei, por sua só vontade, não podia cobrar imposto"). Em 1628, a Petition of Right "proclame définitivement l'illégalité de toute taxation directe non autorisée par le Parlement" (p. 11) [ev-24] (trad. do Atlas: "proclama definitivamente a ilegalidade de toda tributação direta não autorizada pelo Parlamento"). Cooley transcreve o pedido da petição: "that no man be compelled to make or yield any gift, loan, benevolence, tax, or such like charge, without common consent by act of Parliament" (Cooley, General Principles, p. 7) [ev-26] (trad. do Atlas: "que ninguém seja compelido a fazer ou a dar qualquer doação, empréstimo, benevolência, tributo (tax) ou encargo semelhante, sem consentimento comum por ato do Parlamento"). O Bill of Rights (1689) e a Declaração de Independência (1776) estão em pm:1-6. Entre os agravos dos colonos americanos, Cooley põe em primeiro lugar: "Imposing taxes without the consent of the people's representatives" (p. 8) [ev-27] (trad. do Atlas: "Impor tributos sem o consentimento dos representantes do povo"). Para Jèze, desse conflito saiu a regra do direito inglês de que um imposto interno só se estabelece nas colônias "par le consentement des représentants de ceux qui doivent le payer" (p. 12) [ev-25] (trad. do Atlas: "pelo consentimento dos representantes daqueles que devem pagá-lo").

Em 1789, o consentimento vira direito do cidadão: o art. 14 da Declaração dá aos cidadãos o direito de "constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement" — de verificar, por si mesmos ou por seus representantes, a necessidade da contribuição pública, de consenti-la livremente (Declaração de 1789, art. 14; trad. do Atlas) [ev-08].

No Brasil. Para Machado, "[e]m todas as Constituições brasileiras o princípio da legalidade está de algum modo presente" (p. 202) [ev-22]. Baleeiro recua ao período colonial: "no período colonial, as tributações geralmente eram aprovadas, para períodos definidos, pelos Senados das Câmaras" (Baleeiro, Limitações, p. 9) [ev-29]; o autor remete às atas dos vereadores da Bahia, conservadas desde 1624 [ev-29]. A Constituição de 1824 mandou que as contribuições diretas fossem "annualmente estabelecidas pela Assembléa Geral", com duas qualificações: a regra não alcançava as contribuições "applicadas aos juros, e amortisação da Divida Publica", e as contribuições diretas "continuarão, até que se publique a sua derogação, ou sejam substituidas por outras" (art. 171) [ev-09]. A de 1891 dispôs: "Nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize" (art. 72, § 30) [ev-10]. Segundo Baleeiro, a melhor doutrina da época, embora o texto falasse só em imposto, "estendia o império dessa regra a outros tributos, como a taxa, reportando-se à lição de COOLEY" (p. 10) [ev-30]. A de 1934 vedou "cobrar quaesquer tributos sem lei especial que os autorize" (art. 17, VII) [ev-11]. A de 1946 escreveu: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça" (art. 141, § 34) [ev-12]. A de 1967 vedou "instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvados os casos previstos nesta Constituição" (art. 20, I) [ev-13]. A exceção é 1937: segundo Machado, foi "a única que não o enunciou explícita e diretamente". Nela, o princípio aparece indiretamente, na ressalva que tira os impostos da competência presidencial de expedir decretos-leis (art. 13) (Machado, Curso, p. 203) [ev-14]. Nota de fidelidade. Machado transcreve o § 34 de 1946 de dois modos. Na p. 203 escreve "sem que a lei o estabeleça" [ev-14]; na p. 232, "sem lei anterior que o estabeleça" [ev-15]. O texto do Planalto confirma a primeira forma [ev-12].

Questão axiológica. A legalidade protege dois valores: a autodeterminação política do contribuinte, pelo consentimento por representantes (Magna Carta; Declaração, art. 14), e a segurança jurídica, porque só a lei define o que é devido. Baleeiro registra o primeiro vínculo: a legalidade do imposto, "conquanto pareça postulado jurídico, é, historicamente, originária e indissociável das instituições representativas modernas" (Baleeiro, Limitações, p. 6) [ev-28]. Protege contra o tributo criado ou aumentado por vontade do governante. Ávila mostra que a legalidade, com a irretroatividade e a anterioridade, compõe o princípio da segurança jurídica [ev-16]. Lobo Torres a subordina à ideia de segurança [ev-17].

Limites expressos. O Executivo pode alterar alíquotas de quatro impostos (II, IE, IPI, IOF), "atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei" (art. 153, § 1º) [ev-18]. Machado lê a faculdade como ato vinculado: ela "não consubstancia poder discricionário. O ato pelo qual é exercitada é plenamente vinculado, posto que deve ser praticado 'atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei'" (Machado, Curso, p. 216) [ev-19].

Na reforma. O IBS combina duas técnicas. Cada ente "fixará sua alíquota própria por lei específica" (art. 156-A, § 1º, V) [ev-20]. Uma resolução do Senado fixa a "alíquota de referência", aplicada "se outra não houver sido estabelecida pelo próprio ente federativo" (inciso XII) [ev-21].

Questão aberta para o piloto. A alíquota de referência é regra supletiva de fonte não legislativa ordinária. Sua relação com o art. 150, I não foi examinada aqui por nenhum autor conferido. Fica para uma ficha de instituto, com doutrina posterior a 2023.