Consumo: o imposto sobre o valor acrescentado

O modelo comum europeu

A Diretiva 2006/112/CE enuncia o princípio do sistema comum do IVA em dois períodos. O primeiro: "O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação" (art. 1.º, n.º 2) [ev-01]. O segundo descreve o método: "Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço" [ev-02]. A grafia ("exactamente", "directamente") é a do texto português publicado e foi mantida.

A mesma Diretiva manda retomar "as disposições ainda em vigor da Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967" (considerando 2) [ev-03].

Os considerandos dão a razão do modelo. A harmonização mediante um sistema de IVA serve "a fim de eliminar, tanto quanto possível, os factores que possam falsear as condições de concorrência, tanto no plano nacional como no plano comunitário" (considerando 4) [ev-32]; e "[u]m sistema de IVA atinge o maior grau de simplicidade e de neutralidade se o imposto for cobrado da forma mais geral possível e se o seu âmbito de aplicação abranger todas as fases da produção e da distribuição, bem como o sector das prestações de serviços" (considerando 5) [ev-32]. Tipke e Lang situam a exigência nas duas primeiras diretivas, "que obrigavam os países membros à criação de um sistema de tributação do valor agregado com o objetivo expresso de garantir a neutralidade da concorrência tanto para o comércio interno no âmbito da comunidade européia quanto em âmbito nacional" (Tipke; Lang, Direito tributário, v. II, p. 265) [ev-33]. A Sexta Diretiva, de 1977, desceu ao detalhe do objeto do imposto, das isenções, da base de cálculo e da dedução [ev-33].

A doutrina alemã lê nessa técnica um imposto sobre o consumo. Para Tipke e Lang, "O imposto sobre venda é um imposto sobre o consumo. Na verdade, é o imposto geral sobre o consumo" (p. 255) [ev-34]. Os empresários o recolhem, mas "os consumidores é que devem ser os contribuintes de fato" [ev-34]; e "o bem tributável (Steuergut) do imposto sobre venda são os gastos ou a utilização da renda pelo consumidor" (p. 256) [ev-34]. A mesma leitura chegou à doutrina brasileira antes da reforma: Sacha Calmon transcreve Misabel Derzi, para quem o ICMS e o IPI "São, a rigor, impostos sobre o consumo, não devendo onerar a produção ou o comércio, como alerta Klaus Tipke" (Sacha Calmon, Curso, item 7.8) [ev-35]. A técnica da dedução e a ressalva dos mesmos autores alemães sobre o nome "valor agregado" estão em pm:5-10; a neutralidade, em pm:5-8.

Leitura do proêmio: a EC 132/2023 aproxima o IBS desse modelo. O IBS será "informado pelo princípio da neutralidade" (art. 156-A, § 1º) [ev-04] e não cumulativo, com crédito do imposto cobrado sobre "todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço", "excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição" (inciso VIII) [ev-05].

Quadro 6.2 — Leis nacionais do IVA (fato gerador e alíquota-padrão)

O que o quadro mostra

1. Incidência e condição subjetiva. Nos trechos do quadro que descrevem a incidência, a operação tributada é o fornecimento de bens e serviços ou a venda; o México enumera os atos: alienar bens, prestar serviços independentes, conceder o uso ou gozo temporário de bens e importar bens ou serviços [ev-26]. A exigência de que o fornecedor exerça atividade econômica só está expressa, entre os textos lidos, nas leis alemã, italiana e francesa, e para as operações internas: - a alemã tributa os fornecimentos que "ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt" [ev-06]; - a italiana, os feitos "nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni" [ev-08]; - a francesa, os feitos "par un assujetti agissant en tant que tel" (art. 256, I) [ev-23], e assujetti é quem realiza "de manière indépendante une des activités économiques" definidas no mesmo artigo (art. 256 A) [ev-24].

Nas leis alemã e italiana, a importação vem à parte. A alemã a tributa em item próprio, que não menciona o Unternehmer: "die Einfuhr von Gegenständen im Inland" (Nr. 4) [ev-21]. A italiana alcança as importações "da chiunque effettuate" [ev-08]. A lei mexicana, no art. 1o., obriga ao pagamento "las personas físicas y las morales" que realizem os atos enumerados, sem enunciar ali condição de atividade empresarial [ev-26]. Nos demais diplomas, só se coletou o dispositivo de incidência: a lei canadense obriga "every recipient of a taxable supply made in Canada" [ev-11], e a chilena institui "un impuesto sobre las ventas y servicios" [ev-13]. As regras dessas leis sobre quem é contribuinte não foram lidas, e a comparação da condição subjetiva fica restrita aos textos acima. - Leitura do proêmio: a EC 132 faz o IBS incidir sobre "operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços" (art. 156-A, § 1º, I) [ev-31], base da amplitude do supply of goods or services britânico [ev-09] e das Lieferungen und sonstigen Leistungen alemãs [ev-06]. O ICMS e o ISS dividem essa base: o ICMS alcança "operações relativas à circulação de mercadorias" e "prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação" (art. 155, II) [ev-29]; o ISS, "serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II" (art. 156, III) [ev-30]. - Na Diretiva, a condição subjetiva tem formulação geral. A Diretiva sujeita ao IVA as entregas de bens efectuadas a título oneroso "por um sujeito passivo agindo nessa qualidade" (art. 2.º, n.º 1, a) [ev-36] e entende por sujeito passivo "qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade" (art. 9.º, n.º 1) [ev-36]. Leitura do proêmio: a fórmula francesa ("assujetti agissant en tant que tel") corresponde à da Diretiva na versão portuguesa ("sujeito passivo agindo nessa qualidade"); as leis alemã e italiana não foram cotejadas com ela. - O vocabulário também tem história. Para Tipke e Lang, "A substituição parcial de conceitos do direito civil pelos conceitos econômicos do direito tributário (por exemplo, 'fornecimento') reporta a J. Popitz" (p. 258) [ev-37], e "A legislação, até hoje, do ponto de vista da terminologia, não foi além dele" [ev-37]. Leitura do proêmio: o IBS faz escolha do mesmo tipo ao incidir sobre "operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços" [ev-31], em vez da circulação de mercadorias, noção que o ICMS usa [ev-29]. 2. Alíquotas-padrão coletadas. Ficam entre 19 % e 20 % na Alemanha, no Chile, na Colômbia, na França e no Reino Unido [ev-07, ev-14, ev-16, ev-25, ev-10]. No México, o art. 1o. fixa 16 %, no texto com a última reforma publicada no DOF em 12/11/2021 [ev-26]. No Canadá, o GST federal é de 5 % [ev-11]. As alíquotas estão como vigentes na data de cada página; a britânica vem de captura de 2025, e a francesa, do CGI gerado em 25/09/2026 [ev-25]. - Na União Europeia, a alíquota tem piso. No texto de 2006 coletado, cada Estado-Membro aplica "uma taxa normal de IVA fixada por cada Estado-Membro numa percentagem do valor tributável" (art. 96.º) [ev-38], e "[a] partir de 1 de Janeiro de 2006 e até 31 de Dezembro de 2010, a taxa normal não pode ser inferior a 15 %" (art. 97.º, n.º 1) [ev-38]; a cópia não mostra a redação posterior. Tipke e Lang registravam o mesmo sobre a Sexta Diretiva: "Somente a aliquota não foi harmonizada até o momento" [ev-33], embora prevista "uma aliquota tributária normal minima de 15% e uma aliquota minima de 5% para as operações reduzidas" (p. 265) [ev-33]. Leitura do proêmio: as alíquotas alemã (19 %) e francesa (20 %) do quadro ficam acima desse piso. 3. Federalismo e IVA. Na Alemanha, a Constituição atribui o produto do "Umsatzsteuer" em conjunto à Federação e aos Estados, como "Gemeinschaftsteuern", ressalvada a parte que o art. 106 (5a) dá aos Municípios: "einen Anteil an dem Aufkommen der Umsatzsteuer" [ev-17]. A Federação tem legislação concorrente sobre os impostos cujo produto lhe caiba "ganz oder zum Teil" (art. 105 (2)) [ev-22]. No Brasil, o IBS é de "competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios" [ev-18], cobrado "pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação" [ev-19]. Na Índia, desde a 101.ª Emenda (2016), o Parlamento e, "subject to clause (2)", o Legislativo de cada Estado podem legislar sobre o "goods and services tax imposed by the Union or by such State"; ao Parlamento cabe com exclusividade o GST nas operações "in the course of inter-State trade or commerce", e, para o GST referido no art. 279A (5), o artigo só produz efeitos na data recomendada pelo "Goods and Services Tax Council" (art. 246A) [ev-27]. - Leitura do proêmio: o modelo alemão reparte o produto de um imposto sobre o qual a Federação legisla [ev-17, ev-22]; o brasileiro reparte a própria competência, com alíquota própria de cada ente [ev-20]; o indiano dá à União e a cada Estado competência para legislar sobre o seu GST e reserva à União as operações interestaduais [ev-27]. - O Canadá tem um GST federal [ev-11]. Suas camadas provinciais (HST, QST) não foram coletadas, nem as alíquotas do GST indiano [ev-28]. - A administração é outra camada. Na Alemanha, segundo Tipke e Lang, "A competência legislativa para a legislação relativa ao imposto sobre venda está na União (Bund)" [ev-39] (art. 105 (2) GG); a arrecadação cabe à Federação e aos Estados em conjunto, e a administração, aos Estados-membros, "com exceção do imposto sobre importação" (p. 264) [ev-39] (art. 108 (2) GG). No Brasil, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios exercem as competências administrativas relativas ao IBS "de forma integrada, exclusivamente por meio do Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços" (art. 156-B, caput) [ev-40]. - Leitura do proêmio: o Brasil se afasta da tendência que Jèze via nos Estados federais de 1910, a de "réserver les impôts de consommation (en particulier, les douanes), l'impôt sur le revenu global, à la législature fédérale" (Jèze, Traité, p. 331) [ev-41] (trad. do Atlas: "reservar os impostos de consumo (em particular, as alfândegas) e o imposto sobre a renda global à legislatura federal"). No Brasil, o ICMS é dos Estados e do Distrito Federal [ev-29], e o IBS é de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios [ev-18]. A Alemanha segue a tendência na legislação [ev-22, ev-39] e reparte o produto [ev-17]. - Das camadas canadenses que a coleta não alcançou há descrição na doutrina brasileira da casa. Além do GST federal, "em algumas províncias, é ele agregado ao imposto provincial, do que resulta a cobrança do HST (Harmonized Sales Tax, também administrado pela CRA, a quem compete ratear os valores cabíveis a províncias e municípios)" (Costa, em Nossa reforma tributária, p. 323, nota 11) [ev-42]; em outras províncias, o imposto provincial ou, em Quebec, o QST é cobrado à parte, sem a agência federal [ev-42]. O mesmo autor vê no IBS e na CBS "um único IVA, porém tripartido" [ev-42], "com algumas semelhanças – e, ainda assim, muitas distinções – apenas com o sistema canadense" (p. 323) [ev-42]. É descrição de doutrina; a lei canadense segue fora da casa. 4. Mudança em curso na Itália. Na vista de 25/09/2026, a Normattiva mostra o art. 1 do DPR 633/1972 em vigor de 1/2/1979 a 31/12/2026. A vista vigente o dá como "ABROGATO DAL D.LGS. 19 GENNAIO 2026, N. 10", com efeito em 1/1/2027 [ev-08]. O diploma sucessor não foi aberto, e o Atlas não deve descrevê-lo antes disso.