Renda e patrimônio

O imposto de renda e a Constituição americana. A 16.ª Emenda autoriza o Congresso "to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several States" [ev-01]. Foi "Passed by Congress on July 2, 1909, and ratified February 3, 1913" [ev-02]. Leitura do proêmio: "from whatever source derived" exprime, no texto americano, a ideia que a CF 1988 chama de universalidade, um dos critérios que informam o imposto de renda brasileiro (art. 153, § 2º, I) [ev-03].

O conceito de renda. A Emenda deu ao Congresso o poder de tributar incomes, sem dizer o que é renda. Haig anotava em 1921: "In no one of the three statutes passed during that time has Congress attempted to formulate definitely a positive definition of income" (Haig, The Concept of Income, p. 1) [ev-19] (trad. do Atlas: "Em nenhuma das três leis aprovadas nesse período o Congresso tentou formular de modo definido uma definição positiva de renda").

Duas definições disputavam o lugar. Na Suprema Corte, em Eisner v. Macomber, o juiz Pitney "adopts the definition of income under the Act of 1909 as the definition under the Sixteenth Amendment" (Powell, Constitutional Aspects, p. 80) [ev-21] (trad. do Atlas: "adota a definição de renda da lei de 1909 como a definição da Décima Sexta Emenda"): "Income may be defined as the gain derived from capital, from labor, or from both combined" (p. 81) [ev-21] (trad. do Atlas: "A renda pode ser definida como o ganho derivado do capital, do trabalho ou de ambos combinados"). A frase do acórdão chega aqui na transcrição de Powell. O economista propunha outra: "Income is the money value of the net accretion to one's economic power between two points of time" (Haig, p. 7) [ev-20] (trad. do Atlas: "Renda é o valor monetário do acréscimo líquido do poder econômico de alguém entre dois pontos no tempo").

Nabais conta a genealogia da segunda. Por obra de Schanz (1896), o rendimento-acréscimo "serviu de suporte à Reicheinkommensteuergesetz, de 1920, e esteve na base do conceito de rendimento do Income Tax norte-americano para o que contribuíram R. M. Haig" [ev-25] e Simons; "daí o conceito de rendimento de Schanz/Haig/Simons" (Nabais, O dever fundamental, p. 513, nota 931) [ev-25]. A primeira, a da teoria da fonte, é a que apoiou o imposto de renda prussiano de 1891 (p. 512, nota 930) [ev-25].

No Brasil, o CTN pôs as duas fórmulas lado a lado. O art. 43 define o fato gerador como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica "de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos" (inciso I) [ev-22] e "de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior" (inciso II) [ev-22].

Tipke e Yamashita leem o artigo pelas duas teorias. Pela da fonte, "a renda consistiria no fruto periódico de uma fonte permanente, ou seja, o capital e/ou o trabalho" (Justiça fiscal, p. 79) [ev-23]; a do acréscimo patrimonial tem Schanz e Neumark na Alemanha e Haig e Simons nos Estados Unidos, cuja fórmula os autores traduzem como "valor monetário de um acréscimo líquido do poder da economia de alguém entre dois ponto [sic] no tempo" (p. 80) [ev-23]. A conclusão deles: "Se num primeiro momento o inciso I do art. 43 parece adotar a teoria da fonte, a definição, no inciso II, de proventos de qualquer natureza como os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior não deixa dúvidas de que, no seu todo, o art. 43 aderiu à teoria do acréscimo patrimonial" (p. 83) [ev-24]. Leitura do proêmio: o inciso I tem a mesma estrutura da definição da Suprema Corte, com capital, trabalho ou ambos [ev-21]; nenhuma fonte da casa diz que um texto derive do outro.

Jèze, em 1910, dava a razão federativa para pôr esse imposto no centro: "l'impôt sur le revenu convient mieux, semble-t-il, à la législature fédérale qu'aux législatures d'Etat" (Jèze, Traité, p. 331) [ev-26] (trad. do Atlas: "o imposto sobre a renda convém melhor, ao que parece, à legislatura federal que às legislaturas de Estado"), porque os bens dos contribuintes "sont dispersés dans le territoire fédéral" [ev-26] (trad. do Atlas: "estão dispersos no território federal"). No Brasil, compete à União o imposto sobre "renda e proventos de qualquer natureza" (art. 153, III) [ev-27].

Progressividade. Os textos coletados a tratam de modos diferentes, e a comparação conserva os termos de cada um: - a Itália declara que "Il sistema tributario è informato a criteri di progressività" (art. 53) [ev-04]; - a Colômbia funda o sistema tributário "en los principios de equidad, eficiencia y progresividad" (art. 363) [ev-05]; - o Brasil manda que o imposto de renda seja "informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei" (art. 153, § 2º, I) [ev-03]; - o Chile assegura "la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley" (art. 19, n.º 20) [ev-06].

Nos três primeiros textos, a progressividade é critério ou princípio posto pela própria Constituição: do sistema, na Itália e na Colômbia; do imposto de renda, no Brasil. O Chile não a exige. Admite-a como uma das formas de repartição, ao lado da proporção às rendas e de outra forma que a lei fixar.

Nabais ordena os mesmos textos por outro critério. Em Portugal, diz, a progressividade do sistema fiscal não tem texto constitucional expresso, "ao contrário por exemplo do que dispõem as constituições italiana e espanhola" (Nabais, O dever fundamental, p. 577) [ev-28]; decorre das "específicas imposições de progressividade ao legislador fiscal no concernente ao imposto pessoal sobre o rendimento e ao imposto sobre as sucessões e doações" [ev-28]. Da doutrina alemã, registra a posição geral de que os impostos progressivos são "um meio admissível e possível, mas não necessário, de realização da justiça social" (p. 577, nota 1101) [ev-28]. Leitura do proêmio: nessa ordenação, a Constituição brasileira fica ao lado da portuguesa, com a progressividade imposta por imposto: no imposto de renda (art. 153, § 2º, I) [ev-03] e, desde a EC 132/2023, no imposto sobre heranças e doações, que "será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação" (art. 155, § 1º, VI) [ev-29], entre outros casos que esta seção não trata. A teoria clássica da progressão (Seligman e o debate francês) está em pm:5-4.

Patrimônio e herança. Na Alemanha, o produto do "Vermögensteuer" e do "Erbschaftsteuer" cabe aos Estados [ev-07]. Não se conferiu se o imposto sobre o patrimônio é hoje efetivamente cobrado. No Brasil, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre "transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos" (art. 155, I) [ev-08]. O texto alemão trata do produto da arrecadação; o brasileiro, da competência para instituir o imposto.

Tipke e Lang informam o estado do imposto alemão sobre o patrimônio na data da sua edição. Depois das decisões do Tribunal Constitucional Federal sobre a avaliação uniforme, o legislador não deu nova redação, no prazo, à lei do imposto, "sem, no entanto, revogá-la expressamente, de modo que desde 1. 1. 1997 foi suspensa sua execução" (Tipke; Lang, Direito tributário, v. II, p. 137) [ev-30]; e "Dos impostos periódicos sobre o acervo patrimonial resta hoje apenas o imposto imobiliário (Grundsteuer)" [ev-30]. O que mudou depois da edição continua não conferido. No Brasil, compete à União instituir o imposto sobre "grandes fortunas, nos termos de lei complementar" (art. 153, VII) [ev-36]; a doutrina registra que é "previsto para a União arrecadar, mas, de fato, nunca instituído" (Leite, Manual de direito financeiro, 15.ª ed., 2026, p. 355) [ev-35].

O imposto sobre heranças admite dois modelos. Tipke e Lang justificam o alemão pelo enriquecimento de quem recebe: "Trata-se de um imposto sobre a renda enquanto aumento de patrimônio líquido" (p. 177) [ev-31]; e "A tributação não recai sobre o patrimônio deixado pelo autor da herança, mas sim sobre o enriquecimento do herdeiro, causado por esse patrimônio" [ev-31]. Daí o imposto "da abertura de sucessão (Erbanfallsteuer)" [ev-31], que não tributa "a massa de espólio (Nachlaßmasse) como tal" [ev-31]. O outro modelo é o Nachlaßsteuer, que tributa o espólio e que a tradução chama de imposto sobre sucessão; segundo os autores, o imposto "está organizado como um imposto sobre sucessão na Inglaterra" [ev-31] e nos Estados Unidos (p. 177, nota 9).

Leitura do proêmio: o direito brasileiro está no primeiro modelo. A LC 227/2026 dispõe que "[o]correm tantos fatos geradores distintos quantos sejam os sucessores ou donatários" (art. 148, § 2º) [ev-32] e faz contribuinte, "na transmissão causa mortis, o sucessor" (art. 157, I) [ev-33]; a Constituição manda a progressão pelo valor do quinhão [ev-29]. Sacha Calmon, antes da lei complementar, já lia assim: "o monte não é tributado como se fora ele próprio objeto da tributação. O que se tributa é o acréscimo patrimonial atribuído a cada qual (partilha ou adjudicação)" (Curso, item 7.2) [ev-34].

Nos Estados Unidos, Seligman julgava em 1890 que "the general property tax as actually administered to-day is beyond all peradventure the worst tax known in the civilized world" (Seligman, The General Property Tax, p. 62) [ev-37] (trad. do Atlas: "o imposto geral sobre a propriedade, tal como hoje administrado, é, fora de qualquer dúvida, o pior tributo conhecido no mundo civilizado"). O imposto de renda vinha à frente: "even the much decried income tax, both in the United States and in Europe, was and is, however defective, infinitely superior in practice" [ev-37] (trad. do Atlas: "mesmo o tão criticado imposto de renda, nos Estados Unidos e na Europa, foi e é, por defeituoso que seja, infinitamente superior na prática"). Leitura do proêmio: a repartição alemã do produto dos impostos sobre o patrimônio e a herança [ev-07] e a competência estadual brasileira sobre heranças [ev-08] coincidem com a outra metade da tendência que Jèze via nos Estados federais, a de atribuir "la plupart des impôts directs (foncier, sur les maisons, industriel, etc.), aux législatures des Etats" (Jèze, Traité, p. 331) [ev-26] (trad. do Atlas: "a maior parte dos impostos diretos (fundiário, sobre as casas, industrial etc.) às legislaturas dos Estados").

Dividendos no Brasil: de 1996 a 2026. Na redação original, a Lei 9.249/1995 dispunha que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas "tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado", "não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior" (art. 10) [ev-09]. A Lei 15.270/2025, que "produzirá efeitos a partir de 1º de janeiro de 2026" (art. 8º) [ev-17], separou os beneficiários no País e no exterior: - Domiciliado no País. A não incidência continua, mas o caput passou a terminar em "domiciliado no País, observado o disposto nos arts. 6º-A e 16-A da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995" [ev-10]. Saiu "ou no exterior". - No exterior. Os lucros ou dividendos "pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos ao exterior" ficam sujeitos ao imposto de renda na fonte "à alíquota de 10% (dez por cento)" (art. 10, § 4º) [ev-13].

O § 5º do mesmo art. 10 afasta a incidência na fonte, "nos termos do caput deste artigo", em dois grupos de casos [ev-14]: - Resultados até 2025 (inciso I). Os lucros e dividendos relativos a resultados apurados até o ano-calendário de 2025, cuja distribuição tenha sido aprovada até 31/12/2025 e que sejam exigíveis nos termos da legislação civil ou empresarial, desde que pagos, creditados, empregados ou entregues nos termos originalmente previstos no ato de aprovação [ev-14]. - Destinatários do inciso II. Os lucros e dividendos pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos a governos estrangeiros, desde que haja reciprocidade de tratamento; a fundos soberanos, "conforme definidos no § 5º do art. 3º da Lei nº 11.312, de 27 de junho de 2006"; e a entidades no exterior "que tenham como principal atividade a administração de benefícios previdenciários, tais como aposentadorias e pensões, conforme definidas em regulamento" [ev-14].

Os dois artigos novos da Lei 9.250 tratam da pessoa física, um por mês e outro por ano: - Retenção mensal (art. 6º-A). "A partir do mês de janeiro do ano-calendário de 2026", os lucros e dividendos pagos, creditados, empregados ou entregues por uma mesma pessoa jurídica a uma mesma pessoa física residente no Brasil "em montante superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) em um mesmo mês" ficam sujeitos à "retenção na fonte do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas à alíquota de 10% (dez por cento) sobre o total do valor pago, creditado, empregado ou entregue" [ev-11]. A retenção não alcança os lucros e dividendos que reúnam três condições: sejam relativos a resultados apurados até o ano-calendário de 2025, tenham a distribuição aprovada até 31/12/2025 e sejam exigíveis nos termos da legislação civil ou empresarial, desde que pagos, creditados, empregados ou entregues "nos termos originalmente previstos no ato de aprovação" (§ 3º) [ev-15]. - Tributação mínima anual (art. 16-A). "A partir do exercício de 2027, ano-calendário de 2026", a pessoa física cuja soma de todos os rendimentos recebidos no ano-calendário seja superior a "R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais)" fica "sujeita à tributação mínima do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas" [ev-12]. Do valor apurado nessa tributação anual deduz-se o imposto na fonte "antecipado nos termos do art. 6º-A" (§ 5º) [ev-16].

Leitura do proêmio: o plano previa descrever o Brasil como país que não tributa dividendos desde 1996. As duas leis mostram que, desde 2026, essa descrição deixou de ser exata. Há incidência na fonte para o beneficiário no exterior (art. 10, § 4º) e, para a pessoa física residente no Brasil, retenção mensal acima do limite (art. 6º-A), ambas com a ressalva transitória dos resultados apurados até 2025, e a do exterior também com as exceções do art. 10, § 5º, II [ev-14]; há ainda a tributação mínima anual das altas rendas (art. 16-A).

Dividendos no direito comparado. Tipke e Lang descrevem o problema a que as duas leis brasileiras respondem. Quando o lucro já tributado na corporação é ainda sujeito ao "imposto de renda, então resulta daí uma bitributação" (Tipke; Lang, Direito tributário, v. II, p. 26) [ev-38]. Os autores recusam a justificação do chamado sistema clássico, que admite a bitributação "considerando que a corporação e o acionista são cada um por si sujeitos de direito" [ev-38]: "Entretanto, essa justificativa não é suficiente" [ev-38]. No plano internacional, desenvolveram-se "métodos diferentes (e alternantes) para evitar em parte ou completamente a bitributação" [ev-38]: isenção, dedução do imposto da corporação no do acionista ou alíquota reduzida sobre os dividendos. E "[d]evido à concorrência entre os sistemas tributários […] e à pressão por taxas mais baixas de imposto corporativo, existe a tendência à reintrodução de uma dupla tributação no minimo parcial" [ev-38]. No quadro dos autores para os sistemas a partir de 2001, a isenção do acionista é o regime da "Grécia, Noruega, Estônia, Letônia" (p. 27) [ev-38].

A Alemanha passou por vários desses sistemas. "Na Alemanha, o sistema clássico de bitributação foi introduzido pela lei do imposto corporativo de 1920" (p. 28) [ev-39]; de 1953 a 1976, a bitributação foi amenizada por uma tarifa dividida [ev-39]; "De 1977 até 2000 o legislador alemão praticava a dedução integral do imposto corporativo sobre o lucro distribuído" [ev-39]; e "Desde 2001 vale na Alemanha o processo de rendimento parcial (Halbeinkünfteverfahren)" (p. 32) [ev-40], no qual o acionista computa os dividendos "em apenas a metade como receitas provenientes de capital" [ev-40]. Leitura do proêmio: na classificação dos autores, a regra brasileira de 1996, com o lucro tributado na pessoa jurídica que o distribui [ev-09] e a não incidência no beneficiário, é um sistema de isenção do acionista. A Lei 15.270/2025 reintroduz em parte a tributação no plano do beneficiário [ev-11, ev-12, ev-13], na direção que os autores registram para a Europa. O texto deles descreve o direito alemão até a edição traduzida e não trata do Brasil.

O quadro comparado de renda (sintético × cedular; alíquotas marginais por país) exige a série Revenue Statistics da OCDE por país, que não foi coletada nesta sessão (a casa só registrou o guia de classificação) [ev-18] [a conferir: série por país não coletada].