Estudos · Ensaio · 21 de setembro de 2026

Um princípio sem instrumentoA multa tributária fixa depois da LC 236/2026

Raphael Pizani

I. Um caso simples que deixou de ser simples

A lei baiana do ICMS pune com valores fixos as divergências na escrituração fiscal digital que não chegam a configurar omissão de receita. São quatro faixas, contadas em cada período de apuração: de uma a trinta divergências, R$ 460; de trinta e uma a sessenta, R$ 920; de sessenta e uma a cem, R$ 1.380; acima de cem, R$ 1.840.¹ A regra está em vigor, com essa redação, desde dezembro de 2015.

Imagine-se, como laboratório, uma empresa autuada por “mais de 100 divergências” em cada um de vinte e dois meses seguidos. A conta é aritmética: vinte e duas vezes R$ 1.840. A descrição da infração exclui a omissão de receita; suponha-se, além disso, que nenhum tributo tenha deixado de ser pago. O processo administrativo ainda não terminou quando, em 4 de setembro de 2026, entra em vigor a Lei Complementar nº 236.

Até aquela data, a resposta do Conselho de Fazenda do Estado da Bahia a um caso assim era conhecida e curta. Depois dela, deixou de ser óbvio que continue suficiente. Este texto procura saber o quanto mudou — e, sobretudo, o quanto não mudou.

II. A velha resposta

Em 2021, julgando exatamente essa infração, uma Câmara do CONSEF resumiu o entendimento em três frases: “Mais de 100 ocorrências. Infração caracterizada. […] Falece competência a esse Conselho de Fazenda para reduzir ou cancelar as multas.“²

A última frase não era descaso; era o direito posto. Até o fim de 2019, a lei baiana permitia ao julgador administrativo reduzir ou cancelar multas por descumprimento de obrigação acessória, quando provado que a infração ocorrera sem dolo, fraude ou simulação e sem falta de recolhimento do imposto.³ Essa permissão foi retirada expressamente, e por duas portas quase ao mesmo tempo: a Lei nº 14.183/2019 revogou o § 7º do art. 42 da lei do ICMS, com efeitos a partir de 13 de dezembro de 2019, e o Decreto nº 19.384/2019 revogou o art. 158 do regulamento do processo administrativo fiscal, com vigência desde 1º de janeiro de 2020.⁴ Semanas antes, já havia desaparecido do regulamento do ICMS o prazo de trinta dias para o contribuinte corrigir a escrituração depois de intimado.⁵ O próprio Conselho passou a admitir apenas um “exercício residual” do antigo poder, quando o pedido tivesse sido feito ainda na vigência da norma revogada.⁶

Para fatos de 2020 em diante, portanto, a resposta “falece competência” era rigorosamente correta. O julgador conferia a subsunção e aplicava a faixa. Proporcionalidade, se houvesse, era assunto do legislador que desenhou as faixas — ou do Judiciário.

III. O que mudou em 4 de setembro

A LC 236/2026 entrou em vigor na data de sua publicação, sem regra de direito intertemporal.⁷ Entre as muitas alterações que fez no CTN, uma interessa aqui mais que as outras:

Art. 113-A. As penalidades cominadas pela legislação em razão do descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias deverão observar o princípio da razoabilidade e guardar relação de proporcionalidade com a infração praticada pelo sujeito passivo.⁸

O § 1º do mesmo artigo fixa tetos para as multas — 75% do tributo ou do crédito afetado, 100% em caso de fraude, sonegação ou conluio, 150% na reincidência — mas faz uma exceção expressa: não valem para “as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo”.⁹ A multa baiana por divergências na escrituração é exatamente isso: isolada, fixa, sem base de cálculo.

A lei trouxe ainda um regime de reduções. O novo § 5º do art. 142 prevê descontos de 50% a 20% da penalidade para quem paga ou parcela, “na forma das legislações locais”; o § 10 permite majorar esses descontos quando presentes atenuantes como bons antecedentes, ausência de prejuízo ao erário ou erro escusável, “na forma das legislações específicas”.¹⁰ É tentador ler aí um catálogo de dosimetria à disposição do julgador. Não é. As atenuantes do § 10 não graduam a multa: aumentam o desconto de quem se dispõe a pagar, e dependem de lei local. O art. 211-A dá aos Estados dois anos para adotar esse regime, e diz para quê: “como forma de implementar moderação sancionatória e dosimetria da penalidade”.¹¹ A palavra “dosimetria”, na LC 236, tem esse sentido — desconto condicionado, legislado pelo ente — e não o de uma graduação caso a caso pelo órgão julgador.

Por fim, o art. 194-A passou a vincular a administração tributária às decisões transitadas em julgado do STF e do STJ dotadas de efeito vinculante no âmbito judicial.¹² Voltaremos a ele.

IV. O caput, lido devagar

O art. 113-A merece a leitura lenta que se reserva às normas curtas.

Seu sujeito gramatical não é o legislador; é a penalidade. São “as penalidades cominadas pela legislação” que “deverão observar” a razoabilidade e guardar proporcionalidade. “Legislação” é termo técnico no CTN e abrange as leis estaduais.¹³ O particípio “cominadas” alcança as multas já previstas, não apenas as futuras: a faixa de R$ 1.840 está sujeita ao comando desde 4 de setembro.

O caput tampouco distingue. Fala em obrigações “principais e acessórias”, e a exceção das multas isoladas desvinculadas aparece só no § 1º, para afastar os tetos. A multa fixa baiana está fora dos tetos e dentro do caput.

Há, além disso, dois padrões na mesma frase. O primeiro — “observar o princípio da razoabilidade” — é um juízo sobre a norma. O segundo é relacional e concreto: “guardar relação de proporcionalidade com a infração praticada pelo sujeito passivo”. Não com a infração tipificada; com a praticada, por aquele sujeito. A escolha dialoga com outra novidade da mesma lei, o § 8º do art. 142, segundo o qual a aplicação de penalidade “será acompanhada de demonstração da conduta infratora de forma individualizada por sujeito passivo”.¹⁴ Ao tratar dos princípios que a sanção tributária compartilha com o regime criminal, Edvaldo Brito já distinguia os dois vetores — a razoabilidade como “medida repressiva moderada, fruto de ponderação do aplicador”, a proporcionalidade como medida que “o legislador deve adotar” entre dano e sanção¹⁵ — e o caput parece ter querido os dois.

E há, finalmente, o que o caput não diz. Não diz o que acontece com a penalidade que não observar esses padrões. Não oferece valor substituto. Não confere competência nova a ninguém. É um princípio sem instrumento.

Isso importa porque, para a multa fixa, a tensão com o caput é estrutural. Um valor fixo por período, cuja última faixa é aberta, não tem como acompanhar a infração praticada além da faixa: cento e uma divergências e dez mil divergências pagam o mesmo; um único erro de parametrização que se replica em centenas de registros, e cem condutas independentes, pagam o mesmo; e a repetição do mesmo defeito mês após mês multiplica a multa sem teto global. Não se trata de contrariedade abstrata e evidente — as faixas são, elas próprias, uma forma de graduação — mas de risco de desproporção em concreto nos casos-limite. O caput nomeia o problema. Não o resolve.

V. O STF já tinha passado por aqui — e deixou a multa fixa de fora

Em dezembro de 2025, ao fixar a tese do Tema 487 da repercussão geral (RE 640.452), o Supremo estabeleceu tetos para a multa isolada por descumprimento de obrigação acessória “estabelecida em percentual” — 60% do tributo ou crédito vinculado, até 100% com agravantes; 20% do valor da operação, até 30%, quando não houver tributo vinculado — e acrescentou que “deve ser observado o princípio da consunção” e que o aplicador “pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem”.¹⁶ A decisão transitou em julgado em 24 de abril de 2026.¹⁷

Seria natural concluir que, pela via do novo art. 194-A, o Tema 487 passou a vincular o CONSEF também quanto à multa fixa. O acórdão não permite essa conclusão. O voto do redator, Ministro Dias Toffoli, fez um “corte metodológico” expresso: “não serão objeto de análise, por exemplo, as multas impostas em valores fixos (ad rem), as quais abrangeriam, v.g., as fixadas em exatas quantias de reais ou em unidades fiscais de referência conversíveis em reais”, porque seu dimensionamento “segue uma racionalidade deveras distinta”.¹⁸ O Ministro Cristiano Zanin reforçou: a análise “se restringe às penalidades definidas ad valorem, não se aplicando a tese proposta a eventuais multas impostas em valores fixos (ad rem)”.¹⁹ A ementa confirma que as limitações “quantitativas e qualitativas” foram fixadas para a multa “aplicada isoladamente e estipulada em percentual”.²⁰ E a consunção de que fala a tese é o concurso entre infrações distintas — o ilícito mais abrangente absorve o menos abrangente — não a repetição de uma mesma divergência.²¹

O Tema 487 não alcança, portanto, a multa fixa como precedente vinculante. Mas ele diz algo que o torna indispensável para entender a LC 236. O mesmo voto afirma que “as limitações qualitativas e quantitativas às sanções tributárias devem […] ser estabelecidas pelo legislador complementar, consoante o art. 146, inciso III”, e a ementa registra que a tese foi fixada “considerando a ausência de lei complementar federal tratando do assunto”.²² Quatro meses depois do trânsito em julgado, o legislador complementar falou. Para as multas percentuais, falou com números — e abriu uma convivência ainda não resolvida entre o teto de 60% do Supremo e o de 75% da lei, que não cabe enfrentar aqui. Para as multas fixas, que o Supremo havia deixado à “racionalidade” própria, falou apenas por cláusula geral.

É esse o duplo ponto cego: excluída do precedente e excluída dos tetos, a multa fixa só é alcançada pelo caput do art. 113-A.

VI. Vigência não é retroatividade

Duas perguntas costumam ser respondidas juntas, e não deveriam ser.

A primeira é se o caput se aplica desde logo. A resposta é sim. A LC entrou em vigor na publicação; o art. 113-A não está entre os dispositivos para os quais os arts. 211-A e 211-B concederam dois anos de adaptação; e, ao contrário de outros comandos da mesma lei — que remetem à “forma das legislações locais”, às “legislações específicas” ou dizem que “lei especial autorizará” — o caput não depende de lei alguma para operar.²³

A segunda é se o caput se aplica a infrações cometidas antes de 4 de setembro de 2026 — no laboratório, a fatos de 2020 e 2021. Aqui a resposta muda. O lançamento “reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada” (CTN, art. 144). A única porta de retorno para a lei sancionatória nova é o art. 106, II, “c”: a lei aplica-se a ato não definitivamente julgado “quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática”.²⁴ O caput do art. 113-A não comina penalidade alguma. Não diz que R$ 1.840 passou a valer menos. Estabelece um padrão. Do fato de o processo estar pendente e de o padrão ser novo não se segue que ele retroaja — e uma formalização lógica do argumento mostra que a conclusão só fecharia com uma premissa que o texto não fornece.²⁵

Há quem sustente que a decisão proferida em 2026 é, ela mesma, um ato de 2026, e que por isso já deveria observar a norma geral superveniente sobre aplicação de penalidades. A tese não é absurda, mas a LC não a adota e o art. 144 aponta em sentido contrário. É mais honesto registrá-la como controvertida do que apoiar nela qualquer conclusão.

O que alcança o laboratório, então? Uma regra que não é nova. O art. 112 do CTN, em vigor desde 1966, manda interpretar a lei que define infrações ou comina penalidades “da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto […] à natureza ou extensão dos seus efeitos” e “à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação”.²⁶ Para fatos de 2020 e 2021, é o art. 112 — e não o art. 113-A — que sustenta qualquer leitura favorável da contagem das infrações. O novo caput funciona aí como reforço: indica a direção em que o sistema passou a caminhar. Para infrações posteriores a 4 de setembro de 2026, ele opera por inteiro.

A ironia é instrutiva. No caso-laboratório, o instrumento que já existia faz quase tudo o que o princípio novo prometeria.

VII. O que resta ao julgador: contar direito

Se o julgador administrativo não pode dosar, o que pode fazer? Pode — e deve — aplicar a lei com rigor. A infração baiana não é “ter escriturado mal”; é a ocorrência de divergências, contadas por período, excluídas as que configurem omissão. Cada elemento dessa frase é exigência de legalidade, não concessão de equidade.

Cada multa de R$ 1.840 exige mais de cem divergências demonstradas naquele período; a soma do ano não serve, e uma tabela que repete o valor mês a mês não substitui a demonstração. A mesma divergência refletida em registros derivados é uma divergência, não várias. O que for omissão sai da contagem, porque o próprio tipo a exclui. E cada divergência pertence ao período em que ocorreu. Nos casos em que o texto estadual admitir mais de uma leitura — o que é, afinal, “uma divergência”? — o art. 112 manda escolher a mais favorável, e, para fatos posteriores a setembro de 2026, o art. 113-A manda escolher a que guarde relação com a infração praticada. Isso é interpretar a lei à luz da norma geral superior, não criar pena nova. Tem, porém, um limite claro: não vale contra texto expresso.

Convém não prometer mais do que isso rende. Dentro do período, o ganho máximo da boa contagem é descer de faixa. A ideia sedutora de que cem linhas geradas pelo mesmo erro seriam uma só divergência não encontra apoio no direito vigente: a lei conta divergências, não causas, e já absorve as repetições ao cobrar um valor fixo por período. Pode ser uma boa proposta legislativa. Não é, hoje, uma leitura obrigatória.

É aqui que a velha resposta do CONSEF precisa ser separada em duas. Como resposta a um pedido de redução por equidade, “falece competência” continua correto — a reserva legal do art. 97, V e VI, do CTN e a revogação expressa de 2019 não deixam margem. Como resposta a quem discute a prova, a contagem ou o enquadramento, tornou-se insuficiente: aí a decisão precisa enfrentar a subsunção, período por período, e dizer por que a penalidade guarda relação com a infração praticada.

VIII. A desproporção que o Conselho não pode corrigir

Resta o que a boa contagem não alcança. A desproporção mais visível da multa fixa não está na faixa; está no acúmulo. Um mesmo defeito de escrituração repetido em vinte e dois períodos produz vinte e duas multas, sem teto global e sem relação com tributo algum. O contraste com o que o Supremo já validou é revelador: no Tema 872 (RE 606.010), o Tribunal considerou constitucional a multa por atraso na entrega da DCTF, calculada “ainda que integralmente pago” o tributo — mas limitada a 20%.²⁷ A proporcionalidade, ali, estava embutida no teto. Na faixa aberta, não está em lugar nenhum.

O ordenamento oferece algumas saídas para esse excesso, nenhuma delas dentro da sala de julgamento. A primeira é a lei estadual: até 4 de setembro de 2028, a Bahia terá de adotar o regime de descontos do § 5º do art. 142 (art. 211-A), e nada a impede de ir além — de criar um teto por autuação ou uma faixa proporcional ao número de ocorrências. Se editar pena menos severa para a mesma conduta, aí sim o art. 106, II, “c”, fará a lei nova alcançar os processos pendentes. A segunda é o Judiciário, que pode confrontar a multa concreta com a vedação de efeito confiscatório e com a proporcionalidade.²⁸

A terceira, menos conhecida e mais incerta, é um procedimento do próprio regulamento baiano. O regulamento baiano do processo administrativo proíbe os órgãos julgadores de declarar inconstitucionalidade ou de negar aplicação a ato normativo de autoridade superior, mas prevê um procedimento para a “matéria contida em lei ou em ato normativo considerado ilegal”: a Câmara Superior pode representar ao Secretário da Fazenda, que decide, ouvida a Procuradoria-Geral do Estado, “quanto à conveniência ou não de propositura de modificação ou revogação da lei ou ato considerado ilegal”, ficando o processo sobrestado até a mudança ou o despacho denegatório.²⁹ É discutível que uma lei estadual em tensão com norma geral do CTN seja “ilegal” para esse fim — e não questão constitucional, vedada ao Conselho. E o resultado depende de um juízo de conveniência. Ainda assim, é o único canal institucional pelo qual o julgador administrativo pode levar ao legislador o problema que não pode resolver sozinho. A suspensão de eficácia da lei estadual pela superveniência de norma geral federal (CF, art. 24, § 4º) é possível em tese, mas exigiria demonstrar contrariedade de uma tabela graduada ao caput — demonstração que, por ora, ninguém fez.³⁰

IX. Um princípio sem instrumento

A LC 236/2026 alterou menos o valor das multas tributárias do que o dever de justificá-las. Para a multa fixa, nem isso por completo: deu-lhe um princípio e negou-lhe o instrumento — os tetos, os descontos e o precedente do Supremo ficaram, todos, com as outras.

A previsão legal da sanção continua indispensável. Para a multa fixa, depois de 4 de setembro, deixou de ser suficiente como resposta a quem discute como a infração foi provada e contada. O julgador administrativo não ganhou poder de dosar; ganhou o dever de contar direito e de motivar. O excesso que sobra depois disso não tem solução administrativa: é, até 2028, tarefa do legislador estadual; depois disso, e sempre, do juiz.

Entre a proibição da aplicação mecânica e a proibição da dosimetria livre há um espaço estreito. Ele não é vazio. Mas também não é, ainda, o lugar onde a proporcionalidade das multas fixas vai ser decidida.

Notas

Lei nº 7.014/1996 (BA), art. 42, XIII-A, “m”, itens 1 a 4, acrescentada pela Lei nº 13.461/2015 (DOE 11/12/2015), sem alteração posterior. Texto consolidado com notas, SEFAZ/BA (DITRI), capturado em 18/09/2026.
CONSEF/BA, Acórdão CJF nº 0310-11/21-VD, ementa, item 5.
Lei nº 7.014/1996, art. 42, § 7º, redação originária; RPAF/BA (Decreto nº 7.629/1999), art. 158, redação originária.
Lei nº 14.183/2019 (DOE 13/12/2019); Decreto nº 19.384/2019 (DOE 21/12/2019), efeitos a partir de 01/01/2020. O art. 159 do RPAF (dispensa ou redução por equidade de multa por infração de obrigação principal) já havia sido revogado pelo Decreto nº 16.032/2015.
RICMS/BA (Decreto nº 13.780/2012), art. 247, § 4º, revogado com efeitos a partir de 01/11/2019.
CONSEF/BA, Acórdão JJF nº 0012-07/25NF-VD, reproduzindo o Acórdão CJF nº 0289-11/23-VD.
LC nº 236/2026, art. 3º.
CTN, art. 113-A, caput, incluído pela LC nº 236/2026 (texto compilado, Planalto, capturado em 18/09/2026).
CTN, art. 113-A, § 1º. O § 2º, que vedava a multa isolada no indeferimento ou na não homologação de pedido de crédito, salvo falsidade da declaração, foi vetado (Mensagem nº 743/2026).
CTN, art. 142, §§ 5º a 10, incluídos pela LC nº 236/2026.
CTN, art. 211-A.
CTN, art. 194-A. O art. 208-G repete a vinculação no âmbito do processo administrativo fiscal, mas integra o bloco sujeito à adaptação de dois anos do art. 211-B.
CTN, art. 96.
CTN, art. 142, § 8º. O auto do caso-laboratório é anterior à LC 236; o dispositivo serve aqui como pauta interpretativa, não como requisito de validade retroativo.
BRITO, Edvaldo. Direito tributário e Constituição: estudos e pareceres. São Paulo: Atlas, 2016. Edição eletrônica, não paginada, cap. 8 (“Criminalização do Direito Tributário, como efeito do lançamento: inconstitucionalidades”), seção 4.
STF, Plenário, RE 640.452/RO, Tema 487, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgamento concluído em 17/12/2025, tese itens 1 a 3 (v. nota 17).
Certidão de trânsito em julgado de 24/04/2026 (andamentos do RE 640.452 no portal do STF, consultados em 18/09/2026). O acórdão foi publicado no DJe de 07/04/2026; a ata de julgamento, no DJe de 07/01/2026.
RE 640.452, voto do Min. Dias Toffoli (redator), item sobre o “corte metodológico”.
RE 640.452, voto vogal do Min. Cristiano Zanin.
RE 640.452, ementa, itens 2 e 5.
RE 640.452, voto do Min. Dias Toffoli, tópico 5.1, com remissão ao REsp 1.496.354/PR.
RE 640.452, voto do Min. Dias Toffoli; ementa, item 5. A modulação alcança os processos administrativos pendentes quanto à “multa abrangida pelo presente tema” — o que, pelas razões do texto, não inclui a multa fixa.
LC nº 236/2026, art. 3º; CTN, arts. 142, §§ 5º e 10, 171-A, 171-B, 211-A e 211-B.
CTN, arts. 105, 106, II, “c”, e 144, caput.
Formalização proposicional testada no auditor lógico Élenchos (Cognitio), em 18/09/2026: premissas “processo pendente”, “norma nova de proporcionalidade” e “se processo pendente e a norma nova comina penalidade menos severa, então retroage”; conclusão “retroage” — INVÁLIDA, com contramodelo em que a norma nova não comina penalidade menos severa. Validade lógica, registre-se, não prova verdade jurídica. Registro: dossiê interno, ELENCHOS-rodada1.md, E7.
CTN, art. 112, II e IV.
STF, Plenário, RE 606.010/PR, Tema 872, Rel. Min. Marco Aurélio, sessão virtual de 14 a 21/08/2020; trânsito em julgado em 21/11/2020. Lei nº 10.426/2002, art. 7º, II.
CF, art. 150, IV.
RPAF/BA, arts. 167 e 168 (texto consolidado com notas, SEFAZ/BA, capturado em 18/09/2026, sem nota de revogação do art. 168).
CF, art. 24, § 4º. No Tema 1.094 (RE 1.221.330/SP, Plenário, sessão virtual de 5 a 15/06/2020, redator do acórdão Min. Alexandre de Moraes), o STF situou no plano da eficácia a relação entre lei estadual e lei complementar tributária: as leis estaduais editadas antes da LC 114/2002 “são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência” dela. O art. 24, § 4º, é invocado no relatório e em voto vogal. O precedente trata de lei complementar que habilita a tributação, não de lei complementar que limita sanções — a analogia é apenas estrutural.

Fontes primárias, cópias literais e hashes: dossiê interno do estudo, arquivado no escritório. O caso-laboratório é hipotético na forma aqui apresentada; os números servem apenas para ilustrar a estrutura da multa.